2021年3月31日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號）（以下簡稱“第13號公告”）；國家稅務(wù)總局于9月13日又出臺了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）（以下簡稱“第28號公告”），對研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策進(jìn)行明確和優(yōu)化。本文重點(diǎn)解析兩則公告的政策執(zhí)行口徑及操作要點(diǎn)，供您在實(shí)務(wù)工作中參考。

一、

制造業(yè)加計扣除比例由

75%提升至100%

第13號公告規(guī)定：“制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。”

（一）制造業(yè)的范圍

制造業(yè)的范圍按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754—2017）確定，如國家有關(guān)部門更新《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，從其規(guī)定。根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，制造業(yè)主要包括紡織服裝、服飾業(yè)，石油、煤炭及其他燃料加工業(yè)，化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)，有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，廢棄資源綜合利用業(yè)，金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)等。非制造業(yè)范圍的不能享受研發(fā)費(fèi)用100%加計扣除政策，比如軟件開發(fā)、集成電路設(shè)計、信息系統(tǒng)集成和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)服務(wù)均屬于《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中的“信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”，不屬于制造業(yè)范圍，不能享受100%加計扣除比例，但可在2023年底前適用75%加計扣除政策。

（二）主營業(yè)務(wù)收入的計算

適用研發(fā)費(fèi)用100%加計扣除政策的制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達(dá)到50%以上的企業(yè)。其中，主營業(yè)務(wù)收入是企業(yè)從事的所有制造業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)收入總和，收入總額按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第六條規(guī)定執(zhí)行，具體包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈收入，其他收入。

實(shí)務(wù)中需注意區(qū)分適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除的制造企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，兩者不得混淆。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）（以下簡稱“第97號公告”），不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)等7大行業(yè)的業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

（三）包括創(chuàng)意設(shè)計活動

第13號公告規(guī)定：“企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求，按照《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件相關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！币虼?，制造業(yè)企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，可適用100%加計扣除政策。這里的創(chuàng)意設(shè)計活動包括多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設(shè)計制作；房屋建筑工程設(shè)計（綠色建筑評價標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項設(shè)計；工業(yè)設(shè)計、多媒體設(shè)計、動漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計、模型設(shè)計等。

需要注意的是，由于創(chuàng)意設(shè)計活動發(fā)生的費(fèi)用與研究開發(fā)費(fèi)用屬于并列的稅前加計扣除政策，因此，為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性產(chǎn)品而委托其他單位或個人進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計而發(fā)生的費(fèi)用，不受“委托研發(fā)費(fèi)用80%”的比例限制，全額適用100%加計扣除政策。

（四）政策適用期限

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021 年第6 號）規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用按75%加計扣除政策執(zhí)行至2023年12月31 日。而第13號公告規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用100%加計扣除政策自2021年1月1日起施行，未規(guī)定政策截止期限。

二、

前三季度研發(fā)費(fèi)用可提前享

受加計扣除，也可匯算清繳

時一并享受

研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策一直是一項年度匯算清繳時才能享受的稅收優(yōu)惠政策。為進(jìn)一步助力企業(yè)適用該優(yōu)惠政策，降低企業(yè)預(yù)繳環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，增加年度預(yù)繳期間現(xiàn)金流，第28號公告規(guī)定，2021年度享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除時，企業(yè)10月份預(yù)繳申報第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除優(yōu)惠政策。對10月份預(yù)繳申報期未選擇享受優(yōu)惠的，可以在2022年辦理2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時統(tǒng)一享受。

企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策采取“真實(shí)發(fā)生、自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，由企業(yè)依據(jù)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出，自行計算加計扣除金額，填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》享受稅收優(yōu)惠，并根據(jù)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用情況（前三季度）填寫《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）?！堆邪l(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）與政策規(guī)定的其他資料一并留存?zhèn)洳椤?/p>

需注意的是，企業(yè)10月份預(yù)繳申報第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除優(yōu)惠政策的規(guī)定，按照目前的稅收政策僅適用于2021年度，2022年及以后年度若無新規(guī)定，預(yù)繳企業(yè)所得稅時仍按第13號公告的規(guī)定處理，即企業(yè)預(yù)繳申報當(dāng)年第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時，可以自行選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除優(yōu)惠政策。

三、

優(yōu)化輔助賬樣式

為方便納稅人填報，降低納稅人申報負(fù)擔(dān)，第28號公告增設(shè)了簡化版的研發(fā)支出輔助賬和研發(fā)支出輔助賬匯總表樣式（以下簡稱“2021 版研發(fā)支出輔助賬”）。

（一）與2015版研發(fā)支出輔助賬的區(qū)別

因可適用加計扣除的研發(fā)費(fèi)用與會計核算的研發(fā)費(fèi)用口徑不同，為輔助、引導(dǎo)納稅人正確適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策，第97號公告出臺了“研發(fā)支出”輔助賬與“研發(fā)支出”輔助賬匯總表（以下簡稱“2015 版研發(fā)支出輔助賬”），逐項逐條明晰記錄納稅人研發(fā)支出的會計核算以及稅收政策適用，基本反映了企業(yè)研發(fā)支出的全貌。根據(jù)近幾年納稅人適用輔助賬的實(shí)際情況及簡并表單的訴求，第28號公告在2015版研發(fā)支出輔助賬樣式的基礎(chǔ)上進(jìn)行簡并優(yōu)化。較之2015版研發(fā)支出輔助賬，2021版研發(fā)支出輔助賬主要有以下變化：

1.合并研發(fā)支出輔助賬。2021版研發(fā)支出輔助賬將2015版研發(fā)支出輔助賬中的自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)4種研發(fā)支出輔助賬合并為1種研發(fā)支出輔助賬。納稅人某單個研發(fā)項目涉及多種研發(fā)形式的，只需建立一套輔助賬，無須再按不同研發(fā)形式分別設(shè)置輔助賬，便于納稅人填報。比如，某一研發(fā)項目，一部分采取自主研發(fā)形式，另一部分采取委托研發(fā)形式，企業(yè)不必分別設(shè)置自主研發(fā)和委托研發(fā)兩套輔助賬，對同時包括兩種及以上研發(fā)形式的支出，統(tǒng)一在一套輔助賬中歸集。其中，委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費(fèi)用并計算加計扣除；委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80% 與當(dāng)年境內(nèi)符合加計扣除條件的研發(fā)費(fèi)用2/3孰小值計入委托方研發(fā)費(fèi)用加計扣除；委托境外個人進(jìn)行研發(fā)活動發(fā)生的費(fèi)用不享受加計扣除。

2.縮減會計信息。2015版研發(fā)支出輔助賬主要以體現(xiàn)會計信息為主要脈絡(luò)，需要填報每一條研發(fā)支出的會計借貸金額。2021版研發(fā)支出輔助賬縮減了企業(yè)需要填報的會計借貸金額等信息，6項費(fèi)用的歸集直接按稅收口徑歸集，便于將輔助賬信息過渡到《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）。

3.簡并6項明細(xì)費(fèi)用。2015版研發(fā)支出輔助賬將人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)等、其他相關(guān)費(fèi)用6大類費(fèi)用均細(xì)化到具體項目，納稅人需逐一對應(yīng)填報。為減輕納稅人負(fù)擔(dān)，2021版研發(fā)支出輔助賬簡并6大類費(fèi)用，納稅人無須再細(xì)化填報工資薪金、“五險一金”等細(xì)目，只需填報6大類費(fèi)用每一類的合計金額即可。

4.增加委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)列次?！敦斦?稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）規(guī)定：“委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除?！迸c之相匹配，2021版研發(fā)支出輔助賬在“委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用”之外，增加了“經(jīng)限額調(diào)整后的委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用”列次。具體填報時，按比例計算并分?jǐn)偯恳豁椖靠杉佑嬁鄢奈芯惩庋邪l(fā)費(fèi)用。企業(yè)需準(zhǔn)確計算每一資本化項目允許加計扣除的委托境外研發(fā)費(fèi)用，以便確定在攤銷期間加計扣除的無形資產(chǎn)基數(shù)。

（二）不同版本輔助賬可選擇適用

考慮到2015年版研發(fā)支出輔助賬已適用6年之久，許多納稅人已將該版輔助賬嵌入企業(yè)的核算系統(tǒng)，為方便納稅人政策使用，第28號公告規(guī)定，2015年版研發(fā)支出輔助賬繼續(xù)有效，企業(yè)按照研發(fā)項目設(shè)置輔助賬時，可以自主選擇使用2015版研發(fā)支出輔助賬樣式，或者2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式，也可以參照上述樣式自行設(shè)計研發(fā)支出輔助賬樣式。企業(yè)自行設(shè)計的研發(fā)支出輔助賬樣式，應(yīng)當(dāng)包括2021版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項，且邏輯關(guān)系一致，能準(zhǔn)確歸集允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。

四、

調(diào)整“其他相關(guān)費(fèi)用”限額

計算方法

第97號公告第二條第（三）項規(guī)定：“企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。”在計算每個項目其他相關(guān)費(fèi)用的限額時應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算：其他相關(guān)費(fèi)用限額＝允許加計扣除的5項研發(fā)費(fèi)用之和×10％÷（1-10%）。當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。

第28號公告廢止了上述第97號公告第二條第（三）項條款。對于存在多個研發(fā)項目的企業(yè)，為使企業(yè)“其他相關(guān)費(fèi)用”限額最大化，提升企業(yè)政策適用獲得感，第28號公告規(guī)定：“企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的，由原來按照每一研發(fā)項目分別計算‘其他相關(guān)費(fèi)用’限額，改為統(tǒng)一計算全部研發(fā)項目‘其他相關(guān)費(fèi)用’限額?！逼髽I(yè)按照以下公式計算“其他相關(guān)費(fèi)用”的限額，其中資本化項目發(fā)生的費(fèi)用在形成無形資產(chǎn)的年度統(tǒng)一納入計算：全部研發(fā)項目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等5項費(fèi)用之和×10％÷（1-10%）。當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除額；當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除額。具體計算填報時，企業(yè)需將允許加計扣除的其他相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)傊撩恳粋€已結(jié)束資本化項目、已結(jié)束費(fèi)用項目（研究失敗項目）、未結(jié)束費(fèi)用化項目。

示例：甲企業(yè)2021年度共有4個研發(fā)項目，2021年版研發(fā)支出輔助賬匯總表有關(guān)填報數(shù)據(jù)如表1（為簡化，不具體體現(xiàn)費(fèi)用明細(xì)及委托研發(fā)內(nèi)容）。

根據(jù)第28號公告，甲企業(yè)其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等5 項費(fèi)用之和×10％÷（1-10%）=1300×10％÷（1-10%）=144.44（萬元），實(shí)際發(fā)生數(shù)250萬元，按孰小原則，“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”為144.44萬元。根據(jù)填報說明中的分?jǐn)傄?guī)則，每個研發(fā)項目分?jǐn)偟目杉佑嬁鄢钠渌嚓P(guān)費(fèi)用比例為57.78%（144.44÷250=57.78%）。各項目“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”分別為：

AAA：100×57.78%=57.78（萬元）；

BBB：50×57.78%=28.89（萬元）；

CCC：20×57.78%=11.55（萬元）（因精確到小數(shù)點(diǎn)后兩位，為避免誤差將11.56萬元調(diào)整為11.55萬元）；

DDD：80×57.78%=46.22（萬元）。

其中，資本化項目AAA和BBB應(yīng)將“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”與該項目允許加計扣除的委托研發(fā)費(fèi)、人員人工等5項費(fèi)用合計在攤銷期間加計扣除。具體填報如表2。

來源：《中國稅務(wù)》2021年第11期

作者：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 高金平

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