不久前，某從事環(huán)保項(xiàng)目施工的上市公司財(cái)稅負(fù)責(zé)人向筆者咨詢這樣一個(gè)問(wèn)題：采用完工百分比法確認(rèn)收入，產(chǎn)生的稅會(huì)差異應(yīng)如何處理？這個(gè)問(wèn)題在實(shí)務(wù)中有較強(qiáng)的代表性，稍有不慎很容易處理錯(cuò)誤。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）2017年7月5日發(fā)布并已在上市公司中實(shí)施。從2021年1月1日開(kāi)始，該準(zhǔn)則還將在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市公司施行。　　

對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求，履約進(jìn)度能夠合理確定的，企業(yè)應(yīng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，這種方法也就是所謂的完工百分比法。

具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。

考慮到產(chǎn)出法的計(jì)算，是依據(jù)向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo)，通常能夠客觀地反映履約進(jìn)度，準(zhǔn)則要求首選產(chǎn)出法，當(dāng)有關(guān)產(chǎn)出指標(biāo)無(wú)法直接觀察獲得，或獲得這些信息的成本很高時(shí)，才考慮投入法。

而按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)按產(chǎn)出法或投入法確定完工進(jìn)度，并據(jù)此確認(rèn)項(xiàng)目的履約成本，均予以認(rèn)可，且沒(méi)有優(yōu)先順序的考慮要求。也就是說(shuō)，新收入準(zhǔn)則與《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)履約進(jìn)度的確認(rèn)方法之間，并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性差異。　　

實(shí)務(wù)中，企業(yè)采用投入法時(shí)，通常按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

在這種情況下，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果采用這種方法確定履約進(jìn)度，當(dāng)已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度，或已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例時(shí)，需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

而《企業(yè)所得稅法》中對(duì)此并未做出明確規(guī)定。

值得注意的是，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按履約進(jìn)度確定收入，同時(shí)應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。

但是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“875號(hào)文件”）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度，扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。

按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度，扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。

簡(jiǎn)言之，《企業(yè)所得稅法》要求企業(yè)按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，同時(shí)按完工進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本——這與新收入準(zhǔn)則在理念上存在較大差異，由此可能會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，需要企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅調(diào)整。

舉例來(lái)說(shuō)

2019年10月，乙公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓（包括安裝一部電梯），合同總金額為100萬(wàn)元。乙公司預(yù)計(jì)的合同總成本為80萬(wàn)元，其中包括電梯的采購(gòu)成本30萬(wàn)元。

2019年12月，乙公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)，并經(jīng)過(guò)客戶驗(yàn)收。此時(shí)，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)。但是，根據(jù)裝修進(jìn)度，該電梯直到2020年2月才進(jìn)行安裝。

截至2019年12月，乙公司累計(jì)發(fā)生成本40萬(wàn)元。其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購(gòu)成本30萬(wàn)元，因采購(gòu)電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本5萬(wàn)元。

假設(shè)該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，乙公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造；乙公司采用成本法確定履約進(jìn)度；上述金額均不含增值稅。　　

乙公司據(jù)此認(rèn)為，其已發(fā)生的40萬(wàn)元成本與履約進(jìn)度不成比例，需要對(duì)履約進(jìn)度的確認(rèn)做出調(diào)整，將電梯的采購(gòu)成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外。

在合同中，該電梯并不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的，乙公司是主要責(zé)任人，但未參與該電梯的設(shè)計(jì)和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)。

因此，乙公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時(shí)，按照該電梯采購(gòu)成本的金額，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。　　

在會(huì)計(jì)處理方面，2019年12月，該合同的履約進(jìn)度為（40-30）÷（80-30）=20%，應(yīng)確認(rèn)的收入為（100-30）×20%+30=44（萬(wàn)元），成本=（80-30）×20%+30=40（萬(wàn)元）。

在稅務(wù)處理方面，根據(jù)875號(hào)文件的規(guī)定，乙公司的完工進(jìn)度為40÷80=50%，應(yīng)確認(rèn)收入100×50%=50（萬(wàn)元），成本80×50%=40（萬(wàn)元）。

由此，完工進(jìn)度計(jì)算方法的差異所引發(fā)的收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)之間的差額，將形成稅會(huì)暫時(shí)性差異。　　

值得關(guān)注的是，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照新收入準(zhǔn)則所結(jié)轉(zhuǎn)的成本，是實(shí)際發(fā)生的成本40萬(wàn)元，而在稅務(wù)處理中，按完工百分比計(jì)算的結(jié)轉(zhuǎn)成本為40萬(wàn)元，兩者雖然數(shù)額相等，但其中的計(jì)算原理其實(shí)存在很大差別。

實(shí)務(wù)中，收入確認(rèn)的稅會(huì)差異一直是企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，企業(yè)既要準(zhǔn)確理解和運(yùn)用新收入準(zhǔn)則，真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，也要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法律法規(guī)之間的差異，及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行稅務(wù)處理。

做賬報(bào)稅是每一個(gè)財(cái)務(wù)人員的看家本領(lǐng)，必備的基本功，沒(méi)有這項(xiàng)技能簡(jiǎn)直是對(duì)財(cái)務(wù)工作無(wú)從下手。正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校推出新課程—做賬報(bào)稅私教班第七季，涵蓋做賬、報(bào)稅、發(fā)票、外勤、軟件、行業(yè)，六大核心技能，助您輕松上崗！點(diǎn)擊進(jìn)入>>