2006年2月，財政部頒發(fā)了新的會計準則，筆者對《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中融資租賃業(yè)務承租人與出租人的會計處理問題作一初步探討。

一、 融資租賃概述

融資租賃是20世紀50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式，由于它適應了現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的要求，所以在20世紀60年代～70年代迅速在全世界發(fā)展起來，已成為當今企業(yè)更新設備的主要融資手段之一。自20世紀80年代初被引入我國后，經(jīng)過20多年的發(fā)展，融資租賃業(yè)務已開始進入快速發(fā)展階段，據(jù)有關部門統(tǒng)計，目前融資租賃行業(yè)每年的市場規(guī)模已經(jīng)達到了2000億元。

作為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業(yè)務形式之一，融資租賃已成為西方發(fā)達國家在債權融資的資金市場上，僅次于銀行貸款的第二大融資方式，占全球設備投資的30%左右。目前融資租賃在我國起步雖晚，但發(fā)展迅速。

二、 融資租賃主要優(yōu)勢及業(yè)務流程

融資租賃具有獨立于銀行授信，不占用授信額度，補充銀行信貸授信額度的不足(單獨授信)的獨特優(yōu)勢;同時還可緩解集中還款壓力，平滑現(xiàn)金流;減少資金閑置成本，提高資金使用效率。

綜上，融資租賃已被越來越多企業(yè)重視和運用，掌握其運作技巧與會計處理對我們從事財務工作的人員來說非常重要。

主要業(yè)務流程：

? 1、 前期業(yè)務溝通;

? 2、 確定意向并立項，同時商議方案;

? 3、 合作雙方確認融資租賃合作方案;

? 4、 合作雙方確定租賃標的物設備;

? 5、 招銀租賃向承租人收集財務等相關資料;

? 6、 租賃現(xiàn)場走訪、安排內(nèi)部上會審批;

? 7、 雙方簽訂融資租賃合同等;

? 8、 租賃款投放，合同起租;

? 9、 租后管理。

三、 承租人的主要會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移，也有可能不轉移。

1、 租賃開始日的會計處理。在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。

2、 初始直接費用的會計處理。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，在滿足資本化的條件下，應當計入資產(chǎn)的賬面價值。其帳務處理為：借記“在建工程、固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、 未確認融資費用的分攤。在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金(即每期起初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

★ ⑴以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。

★ ⑵以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

★ ⑶以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

★ ⑷以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

存在優(yōu)惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，并且租賃負債也應當減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保或由于在租賃期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，并且，租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

4、 租賃資產(chǎn)折舊的計提。承租人應對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：

★ ⑴折舊政策。計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

★ ⑵折舊期間。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

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