隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并現(xiàn)象已越來越多地出現(xiàn)在經(jīng)濟生活中，是現(xiàn)代大公司形成和發(fā)展的有效手段。當企業(yè)發(fā)展到一定階段，為達到規(guī)模經(jīng)濟、拓寬經(jīng)營渠道、開辟投資新領域或市場，往往會通過兼并其他企業(yè)來增強自身的實力。

作為財務人員，下面我們來看看企業(yè)合并的會計處理。

1.同一控制下企業(yè)合并的會計處理

（1）會計處理的原理——權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法（亦稱股權(quán)結(jié)合法），即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。

在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

同一控制下企業(yè)合并的合并方，對吸收合并和新設合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日合并方有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值計量。

對控股合并中取得的長期股權(quán)投資，按照合并日享有的被合并方在最終控制方合并財務報表中所有者權(quán)益賬面價值的份額作為其初始投資成本。

（2）吸收合并的會計處理

①會計處理

借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被合并方資產(chǎn)賬面價值]

       貸：有關(guān)負債[承擔的被合并方負債賬面價值]

              銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]

              資本公積[差額（借或貸）]

[例]甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)（有關(guān)資產(chǎn)2800萬元，有關(guān)負債800萬元）；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。

會計處理如下：

借：有關(guān)資產(chǎn)　　　　　　　2800

       應付債券——利息調(diào)整　　 1

       貸：有關(guān)負債　　　　　 　　800

              應付債券——面值 　　 1800

              銀行存款　　　　　　 　　1

              資本公積　　　　　 　　200

（3）控股合并的會計處理

①合并方個別報表的會計處理

借：長期股權(quán)投資[取得的被合并方股東權(quán)益賬面價值份額]

       貸：銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]

              資本公積[差額（借或貸）]

②合并方合并報表的會計處理

借：合并日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值]

       貸：長期股權(quán)投資

              少數(shù)股東權(quán)益（少數(shù)股東的份額）

注意：由于合并方與被合并方在控股合并情況下，屬于不同的會計主體，而合并報表有屬于包含雙方的會計主體，所以又區(qū)分出個別層面（個別報表）和合并層面（合并報表）[購買法下也是如此]。

[例]甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元，支付發(fā)生的合并費用2萬元。

會計處理如下：

個別層面

借：長期股權(quán)投資　　　1600

       管理費用　　　　　　 2

       貸：股本　　　　　　　1500

              銀行存款　　　　　　 3

              資本公積　　　　　　99

合并層面

借：乙公司合并日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）的賬面價值　2000

       貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

              少數(shù)股東權(quán)益　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　400

（4）需要考慮的其他問題

同一控制下合并方編制的合并報表，需要考慮被合并方是在最終控制方開始實施控制時起一直是一體化存續(xù)下來的，這樣對合并方編制合并報表時有以下幾點重要影響：

合并報表包括資產(chǎn)負債表，還包括利潤表和現(xiàn)金流量表；

對被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分進行還原；

還需要對合并報表比較數(shù)據(jù)進行追溯調(diào)整（不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間）。

2.非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

（1）會計處理的原理——購買法

購買法，把購買企業(yè)獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被合并企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

（2）吸收合并的會計處理

借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]

       商譽[借方差額]

       貸：有關(guān)負債[承擔的被購買方負債公允價值]

              銀行存款、其他資產(chǎn)等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]

              資產(chǎn)處置損益等[合并對價公允價值與賬面價值之差]

              未分配利潤[貸方差額]

注意：支付對價中，不同資產(chǎn)的處置，按照相關(guān)的會計準則進行會計處理（下同）；

商譽是由于合并后的協(xié)同效應形成的，后續(xù)一般不再變化。

（3）控股合并的會計處理

①個別層面

借：長期股權(quán)投資（合并對價）

       貸：銀行存款、其他資產(chǎn)等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]

              資產(chǎn)處置損益等[合并對價公允價值與賬面價值之差]

②合并層面

借：購買日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]

       商譽[借方差額]

       貸：長期股權(quán)投資

              未分配利潤[貸方差額]

              少數(shù)股東權(quán)益[少數(shù)股東的份額]

[例]甲企業(yè)將自有的存貨成本2000萬元，公允價值2200萬元，購買了乙公司股東持有的乙公司80%的股權(quán)（非同一控制下）。

乙公司購買日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，公允價值與賬面價值相等。

會計處理：

個別層面

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 2552

       貸：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　 　　2200

              應交稅費——應交增值說（銷項稅額）　　352

合并層面

借：乙公司購買日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）公允價值　2000

      商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 952

      貸：長期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　　　　 2552

             少數(shù)股東權(quán)益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

（4）需要考慮的其他問題

非同一控制下購買方編制的合并報表，還需要考慮以下因素：

合并報表只包括資產(chǎn)負債表；

對被購買方資產(chǎn)、負債的公允價值（入賬價值）和原賬面價值的差異進行調(diào)整，吸收合并下直接調(diào)整相關(guān)賬戶，控股情況下在合并工作底稿中調(diào)整相關(guān)項目；

考慮合并報表中被購買方資產(chǎn)、負債的入賬價值和計稅基礎（來源于個別報表的計稅基礎）的差異對遞延所得稅的影響。

總之，企業(yè)合并準則解決的是合并日和購買日的會計處理，在吸收合并和新設合并下，由于合并后成為了同一個會計主體，后續(xù)就不再編制合并報表，而在控股合并情況下，由于合并方（或購買方）和被合并方（或被購買方）還屬于不同的會計主體，所以在后續(xù)的資產(chǎn)負債表日，還需要編制合并財務報表。

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