摘　要：每一次虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的曝光都給投資者的信心帶來(lái)沉重打擊，而投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的信心是證券市場(chǎng)有效運(yùn)作的關(guān)鍵。因此，就我國(guó)上市公司管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的類(lèi)型及相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策進(jìn)行研究，對(duì)于提高我國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公允性具有極其重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；管理舞弊；審計(jì)對(duì)策

　　一、我國(guó)上市公司管理舞弊的常用方法

　　1.關(guān)聯(lián)方交易舞弊。所謂關(guān)聯(lián)方交易舞弊，是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤(rùn)，并且未在報(bào)表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，由此生成的信息將會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生極大誤導(dǎo)的一種舞弊方法。通常，上市公司會(huì)采用以下幾種關(guān)聯(lián)交易來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)。

　?。?）關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)舞弊。所謂關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)舞弊，是指上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)進(jìn)行的舞弊。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)上市公司和子公司、兄弟公司之間發(fā)生購(gòu)銷(xiāo)往來(lái)時(shí)，需在合并報(bào)表中予以抵消；當(dāng)上市公司和母公司之間發(fā)生購(gòu)銷(xiāo)往來(lái)時(shí)，由于上市公司提供的是單個(gè)報(bào)表，而非合并報(bào)表，因此無(wú)法抵消，但需在附注中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容。

　　（2）受托經(jīng)營(yíng)舞弊。受托經(jīng)營(yíng)舞弊是指管理當(dāng)局利用我國(guó)目前缺乏受托經(jīng)營(yíng)法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營(yíng)的方式服務(wù)于利潤(rùn)操縱的目的，它是報(bào)表欺詐的一種新方法。在實(shí)務(wù)中，上市公司往往將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，按雙方協(xié)議價(jià)收取高額回報(bào)。這樣就不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤(rùn)，而這筆回報(bào)又常常是掛在往來(lái)賬上的，沒(méi)有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報(bào)表利潤(rùn)”。

　?。?）資金往來(lái)舞弊。盡管我國(guó)法律不允許企業(yè)問(wèn)相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒(méi)有好的投資項(xiàng)目，就拆借給母公司或其它不納入合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費(fèi)，以此虛增利潤(rùn)。

　?。?）費(fèi)用分擔(dān)舞弊。所謂費(fèi)用分擔(dān)舞弊，是指上市公司通過(guò)操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N(xiāo)售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。在上市公司和集團(tuán)公司之間常常存在著關(guān)于費(fèi)用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為上市公司操縱利潤(rùn)的一種手段。當(dāng)上市公司利潤(rùn)不佳時(shí)，集團(tuán)公司會(huì)通過(guò)種種手段，如調(diào)低上市公司費(fèi)用交納標(biāo)準(zhǔn)，代替承擔(dān)上市公司各項(xiàng)費(fèi)用，甚至退還以前年度交納的費(fèi)用等，“幫助”上市公司提高利潤(rùn)。

　　2.資產(chǎn)重組舞弊。資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購(gòu)、債務(wù)重組等形式，多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。我國(guó)自2001年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性交易取得的資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，這項(xiàng)規(guī)定封掉了公司利用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換和出售進(jìn)行欺詐的空間。下面主要討論利用并購(gòu)和債務(wù)重組虛構(gòu)利潤(rùn)的兩種舞弊方法。

　?。?）并購(gòu)舞弊。所謂并購(gòu)舞弊，是指通過(guò)操縱并購(gòu)日期、交易內(nèi)容和會(huì)計(jì)方法的選用，以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。對(duì)于并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益聯(lián)營(yíng)法兩種。在購(gòu)買(mǎi)法下，只有購(gòu)買(mǎi)日以后被購(gòu)并公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能納入收購(gòu)公司本期利潤(rùn)中；而在權(quán)益聯(lián)營(yíng)法下，收購(gòu)公司可以合并被購(gòu)并公司的全年利潤(rùn)。由于權(quán)益聯(lián)營(yíng)法容易操縱利潤(rùn)，所以西方國(guó)家要么禁止使用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，要么對(duì)其規(guī)定了嚴(yán)格的限制條件。但由于目前我國(guó)還未出臺(tái)有關(guān)并購(gòu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)法規(guī)也未對(duì)其做出詳細(xì)規(guī)定，這就給了管理當(dāng)局可乘之機(jī)。

　　另外，購(gòu)買(mǎi)法中對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日的確定也常常是舞弊者鉆空子的地方。整個(gè)并購(gòu)過(guò)程中有很多關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，如雙方簽訂協(xié)議日、政府批準(zhǔn)日、公司股東變更注冊(cè)日和實(shí)際接管日。盡管財(cái)政部在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充規(guī)定中對(duì)購(gòu)買(mǎi)日的確定做出了規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中，如何確定購(gòu)買(mǎi)日仍然具有彈性。這就使許多上市公司有

　　機(jī)會(huì)在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，利用突擊購(gòu)并虛增利潤(rùn)。

　?。?）債務(wù)重組舞弊。債務(wù)重組舞弊是指管理當(dāng)局利用債務(wù)重組中產(chǎn)生的收益對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種舞弊行為。由于在債務(wù)重組中會(huì)產(chǎn)生一定的重組收益，因此一些上市公司就在債務(wù)重組上做起了文章。

　　3.地方政府援助舞弊。所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。地方政府援助的主要形式有稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼兩種。

　?。?）稅收優(yōu)惠。按照稅法規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率各不相同，所得稅的減免權(quán)除稅法統(tǒng)一規(guī)定外，地方無(wú)權(quán)減免。但為了扶持上市公司，許多地方政府相互比照，越權(quán)給上市公司稅收返還政策，使得很多上市公司實(shí)際所得稅率甚至比15%還要低。

　?。?）財(cái)政補(bǔ)貼。地方政府還常采用財(cái)政補(bǔ)貼的形式幫助上市公司實(shí)現(xiàn)一定的盈利目標(biāo)，這些補(bǔ)貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當(dāng)理由。

　　4.利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)舞弊。管理當(dāng)局還常常通過(guò)選用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等方法操縱利潤(rùn)。從實(shí)踐中看，上市公司經(jīng)常使用以下幾種方法：

　　（1）選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期發(fā)生的與長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)置無(wú)關(guān)的借款費(fèi)用，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)；為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的借款費(fèi)用，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用前，可以予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，在實(shí)際工作中，不少上市公司通過(guò)濫用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如渝鈦白在1997年將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款和應(yīng)付債券利息8604萬(wàn)元資本化為在建工程，但實(shí)際上這一鈦白粉工程早在1995年已經(jīng)開(kāi)始試產(chǎn)，于1996年已生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品。

　?。?）選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)長(zhǎng)期投資的核算做了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時(shí)，如具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算；

　　當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法的又改成成本法核算。

　?。?）選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?。與長(zhǎng)期股權(quán)核算相對(duì)應(yīng)的是納入合并報(bào)表的合并范圍，所以上市公司還常常通。過(guò)改變合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，南洋實(shí)業(yè)在1996年將其控股子公司南洋期貨有限公司的會(huì)計(jì)報(bào)表納入其合并范圍，但在1997年又將其排除在外。該子公司1996年已經(jīng)虧損700萬(wàn)元，1997年虧損多少，由于未納入合并范圍，我們不得而知。

　　（4）選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤(rùn)的辦法。延長(zhǎng)折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等情況在實(shí)際操作中屢見(jiàn)不鮮。例如，ST湘中意在1995年的財(cái)務(wù)報(bào)表中將固定資產(chǎn)的折舊方法由加速法改為直線法，“幫助”公司增加了996萬(wàn)元的利潤(rùn)，由虧損變成盈利。

　?。?）選用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法。提前或推遲確認(rèn)收入或費(fèi)用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。例如，國(guó)嘉實(shí)業(yè)在1997年12月5日與美國(guó)一家公司簽訂協(xié)議，以3500萬(wàn)元的價(jià)格向美國(guó)公司購(gòu)買(mǎi)了一批軟件和硬件，同時(shí)美國(guó)公司同意以12000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)國(guó)嘉實(shí)業(yè)開(kāi)發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時(shí)間為1998年6月和9月，1998年2月質(zhì)量鑒定后予以驗(yàn)收。但國(guó)嘉實(shí)業(yè)在1997年12月25日與一家外貿(mào)公司簽訂協(xié)議，以9600萬(wàn)元的價(jià)格“賣(mài)斷”軟件，據(jù)此確認(rèn)了5100萬(wàn)元的利潤(rùn)。顯然，國(guó)嘉實(shí)業(yè)在尚未提供商品時(shí)就確認(rèn)收入是不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

　　5.掩飾交易或事實(shí)舞弊。掩飾交易或事實(shí)舞弊是指上市公司通過(guò)利用會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目掩飾交易或事實(shí)真相，或者在報(bào)表附注中未能完全披露交易真相的一種欺詐方法。

　　眾所周知，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的“垃圾桶”和“利潤(rùn)調(diào)節(jié)器”，管理當(dāng)局常常利用這兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目操縱公司利潤(rùn)。一般地，“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃圾桶”；而“其他應(yīng)付款”則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時(shí)候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

　　二、審計(jì)策略

　　上述這些獨(dú)特的報(bào)表欺詐手段無(wú)疑增加了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度，但是只要方法得當(dāng)，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。

　　1.保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)質(zhì)疑。我國(guó)目前上市公司造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了在當(dāng)前一段時(shí)期內(nèi)，對(duì)舞弊的審計(jì)，尤其是對(duì)管理舞弊的審計(jì)應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的重點(diǎn)。審計(jì)人員無(wú)論在審計(jì)計(jì)劃階段，還是實(shí)施階段，都必須保持必要的職業(yè)質(zhì)疑。一個(gè)稱職的審計(jì)人員必須具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無(wú)關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)出舞弊的線索。

　　2.深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況。深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況能夠使審計(jì)人員站在更高的角度看問(wèn)題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，不僅包括了解客戶自身的經(jīng)營(yíng)管理情況、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，還包括了解整個(gè)國(guó)家的、區(qū)域的、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況。管理當(dāng)局舞弊必然有其動(dòng)機(jī)，如整個(gè)行業(yè)不景氣或新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的出現(xiàn)等都會(huì)使企業(yè)的營(yíng)業(yè)額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場(chǎng)上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者往往會(huì)通過(guò)披露欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到目的。因此，只有對(duì)客戶整體情況有深入了解之后，審計(jì)人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。

　　3.分析性復(fù)核。當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。從整體看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)往往更注重于加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，太過(guò)于“埋頭苦干”，從而只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。

　　4.現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。目前，我國(guó)審計(jì)人員在外勤工作中，很少進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后就忙于抽查憑證和復(fù)印資料。但是數(shù)字只能是數(shù)字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部的故事。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠到各個(gè)車(chē)間、營(yíng)業(yè)部、管理部門(mén)去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會(huì)從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、管理部門(mén)的設(shè)置與運(yùn)作等方面得到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。

　　另外，審計(jì)人員還應(yīng)該學(xué)會(huì)利用專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助。發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到憑自身力量難以得到的信息。

　　5.仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易。我國(guó)的上市公司背后大多都有一個(gè)龐大的集團(tuán)公司，而整個(gè)集團(tuán)公司就像一個(gè)大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯(cuò)綜復(fù)雜關(guān)系。加之，有的公司為了這到一定目的，會(huì)通過(guò)各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)交易從表面上看完全是兩個(gè)獨(dú)立法人之間的交易。另外，由于我國(guó)目前還沒(méi)有披露終極所有者的規(guī)定，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查關(guān)聯(lián)方時(shí)，也很少會(huì)關(guān)心到公司的“爺爺‘’是誰(shuí)，”曾爺爺“是誰(shuí)，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查關(guān)聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師理順整個(gè)上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，遇到異常交易時(shí)多問(wèn)幾個(gè)為什么，仔細(xì)審閱公司的會(huì)議記錄，有策略地向管理當(dāng)局詢問(wèn)，多研讀一些關(guān)于利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的案例，就會(huì)增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的能力。

　　6.關(guān)注“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”。前已述及，“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”是我國(guó)上市公司的“利潤(rùn)調(diào)節(jié)器”，因此審計(jì)人員在工作中應(yīng)特別注意對(duì)這兩個(gè)賬戶的審計(jì)。以下是幾種比較有效的審計(jì)程序：

　?。?）特別關(guān)注長(zhǎng)期掛賬的“其他應(yīng)收款”明細(xì)科目。長(zhǎng)期掛賬的“其他應(yīng)收款”往往是收不回來(lái)的壞賬或投資、或早已發(fā)生的費(fèi)用，因此審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，對(duì)于賬齡比較長(zhǎng)的應(yīng)收款，要追根刨底，徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。

　?。?）不能輕易相信函證結(jié)果。眾所周知，審查應(yīng)收款時(shí)最常用的審計(jì)程序就是函證，但是對(duì)于特殊的其他應(yīng)收款，審計(jì)人員不能輕信被函證單位的確認(rèn)結(jié)果。這是因?yàn)榕c客戶發(fā)生往來(lái)款的單位往往是與公司有或多或少聯(lián)系的關(guān)聯(lián)方，他們很自然地會(huì)幫助客戶提交虛假的證明，所以審計(jì)人員不能只憑一張確認(rèn)函就相信了大額應(yīng)收款的存在。如果有條件，最好親自到被函證的單位了解情況，并向其索取承認(rèn)此筆債務(wù)的聲明書(shū)。

　　（3）將“其他應(yīng)付款”與“應(yīng)收賬款”的明細(xì)科目相核對(duì)。因?yàn)椤捌渌麘?yīng)付款”常常會(huì)隱藏收入，所以審計(jì)人員應(yīng)將“其他應(yīng)付款”明細(xì)科目與“應(yīng)收賬款”明細(xì)科目互相核對(duì)。如果發(fā)現(xiàn)“其他應(yīng)付款”中的債權(quán)人實(shí)際上是購(gòu)買(mǎi)公司產(chǎn)品的購(gòu)貨方，則應(yīng)進(jìn)一步審查這是否意味著公司有隱瞞收入的行為。

　　收稿日期：2003-06-12

　　作者簡(jiǎn)介：付光武（1968-），男，四川人，德衡證券財(cái)務(wù)總監(jiān)，主要從事財(cái)務(wù)管理與審計(jì)研究。

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　　[4] 張瑜。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失真的成因與對(duì)策[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2002，（10）。