中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目——答疑周刊精選問題
增資和減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的差異分析：
長(zhǎng)期股權(quán)投資增資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，投資企業(yè)需要按照原投資時(shí)點(diǎn)到投資變動(dòng)時(shí)點(diǎn)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整，而減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)是按照原投資時(shí)點(diǎn)到投資變動(dòng)時(shí)點(diǎn)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)調(diào)整。產(chǎn)生這個(gè)差異的主要原因是，兩種情況下投資滿足權(quán)益法核算條件的時(shí)點(diǎn)不同。在權(quán)益法下，要以滿足權(quán)益法核算條件時(shí)應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。
增資情況下，權(quán)益法核算開始時(shí)點(diǎn)為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有增資后才滿足權(quán)益法核算的條件，所以應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。
減資情況下，權(quán)益法核算的開始時(shí)點(diǎn)為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。
增資條件下，應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算：增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝原投資時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值＋兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)間的所有者權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)＋兩個(gè)時(shí)點(diǎn)間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。
減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算：兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)的所有者權(quán)益變動(dòng)的調(diào)整，僅僅是按照權(quán)益法原則調(diào)整。注意此處的所有者權(quán)益變動(dòng)區(qū)別于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，所有者權(quán)益變動(dòng)是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬了，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，而不包括其他被投資企業(yè)不需要做賬的部分(如評(píng)估增值等)，因?yàn)闇p資情況下，是按照原投資時(shí)點(diǎn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算，原投資時(shí)點(diǎn)以后的其他公允價(jià)值變動(dòng)(如評(píng)估增值等)不需要處理。
【例題·計(jì)算題】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司。有關(guān)資料如下：
(1)2010年1月1日，甲公司以一項(xiàng)無形資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，取得乙公司10％的股權(quán)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面原價(jià)為600萬元，累計(jì)攤銷額為200萬元，公允價(jià)值為490萬元。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元(乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等)。甲公司對(duì)乙公司沒有重大影響，采用成本法核算此項(xiàng)投資。
(2)2010年5月9日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元。2010年5月20日，甲公司收到該現(xiàn)金股利。
(3)2010年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元。
(4)2011年1月1日，甲公司又從乙公司的另一投資者處取得乙公司20％的股份，實(shí)際支付價(jià)款1 300萬元。此次購買完成后，持股比例達(dá)到30％，對(duì)乙公司有重大影響，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。2011年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 100萬元。
(5)其他有關(guān)資料如下：
�、俨豢紤]其他相關(guān)稅費(fèi)。
�、诔o定情況外，假定涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項(xiàng)均為公允交易，且均具有重要性。
�、鄹鞴揪磧衾麧�(rùn)的10％提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
要求：作出甲公司由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的追溯調(diào)整處理。
【答案】
調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：
a.對(duì)于原投資的部分：
原10％股權(quán)的成本490萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600(6 000×10％)萬元之間的差額為110萬元。
b.對(duì)于新投資的部分：
購入20％股權(quán)時(shí)，新增投資的成本為1 300萬元，享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝6 100×20％＝1 220(萬元)，投資成本大于應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額為80萬元。
將兩部分差額綜合考慮，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益的金額＝110－80＝30(萬元)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—成本30
貸：盈余公積 3
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 27
c.兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)之間，投資企業(yè)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額增加了10[(6 100－6 000)×10%]萬元，其中分配現(xiàn)金股利使之減少10(100×10%)萬元，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)使之增加60(600×10%)萬元，差額40萬元應(yīng)沖減資本公積。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 60(600×10%)
資本公積—其他資本公積 40 ｛[600－100－(6 100－6 000)]×10％｝
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—成本 10
盈余公積 5
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 45
長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—其他權(quán)益變動(dòng) 40
【例題·計(jì)算題】甲公司原持有Ｂ公司60%的股權(quán)，其賬面余額為3 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款1 800萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 000萬元。甲公司原取得乙公司60%股權(quán)時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 500萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自甲公司取得對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 500萬元，其中，自甲公司取得投資日至20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 000萬元，假定乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，乙公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)，甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
出售20%的股權(quán)，甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。因此，甲公司將長(zhǎng)期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。
要求：作為甲公司處置投資后由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的追溯調(diào)整處理。
【答案】
兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了3 500萬元，其中2 500萬元是乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)引起的，同時(shí)因?yàn)轭}目條件告知“除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，乙公司未發(fā)生其他計(jì)入資產(chǎn)公積的交易或事項(xiàng)”，所以剩余的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額1 000萬元是因?yàn)橐夜靖黜?xiàng)資產(chǎn)增值引起的（沒有在乙公司賬上反映），對(duì)于這部分金額，甲公司不需要做調(diào)整。
所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1 000萬元（2 500×40%），調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益，甲公司應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 000
貸：盈余公積 80
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 720
投資收益 200
