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2012年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試大綱——第十章 股份支付
[基本要求]
(一)掌握股份支付工具的確認(rèn)計(jì)量原則
?。ǘ┱莆諆煞N類型股份支付的會(huì)計(jì)處理
?。ㄈ┦煜す煞葜Ц兜奶卣?/p>
?。ㄋ模┝私鈾?quán)益工具公允價(jià)值的取得
[考試內(nèi)容]
第一節(jié) 股份支付的特征
股份支付是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
一、股份支付的特征
股份支付具有以下特征:
1.股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。
2.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。
3.股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。
二、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)
典型的股份支付通常涉及四個(gè)環(huán)節(jié):授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。
三、股份支付工具的主要類型
1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。
2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,對(duì)職工或其他方最終要支付現(xiàn)金。
第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量
一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
?。ㄒ唬?quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ),按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)收入計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)人資本公積中的其他資本公積。
對(duì)予授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付,應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值,將取得的服務(wù)收入計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)人資本公積中的股本溢價(jià)。
2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
換取其他方服務(wù)的股份支付,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值計(jì)量。
3.權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理
權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日,以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具,內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ),確認(rèn)取得服務(wù)的金額。
?。ǘ┈F(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量,確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬,每期權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、股份支付條件的種類
股份支付協(xié)議中的條件可分為可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件??尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。在滿足這些條件之前,職工無(wú)法獲得股份。
業(yè)績(jī)條件包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件。非市場(chǎng)條件是除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。
三、條款和條件的修改
通常情況下,股份支付協(xié)議生效后,不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意變更。但在某些情況下,可能需要對(duì)股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件作出修改。
在會(huì)計(jì)上,無(wú)論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更,甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具,企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)服務(wù),除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場(chǎng)條件外)而無(wú)法行權(quán)。
四、權(quán)益工具公允價(jià)值的取得
應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。如果沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng),應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。
五、股份支付的會(huì)計(jì)處理
1.授予日
除了立即可行權(quán)的股份支付外,無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:
2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)人成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。
3.可行權(quán)日之后
?。?)對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況,確定股本和股本溢價(jià),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。
(2)對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用,負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。
4.回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
(1)回購(gòu)股份。企業(yè)回購(gòu)股份時(shí),應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理,同時(shí)進(jìn)行備查登記。
?。?)確認(rèn)成本費(fèi)用。按照股份支付準(zhǔn)則對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值,將取得的職工服務(wù)計(jì)人成本費(fèi)用,同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。
(3)職工行權(quán)。企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)股份收到價(jià)款時(shí),轉(zhuǎn)銷交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計(jì)金額,同時(shí),按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價(jià))。
六、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)為獲取職工的服務(wù),向職工授予本身權(quán)益工具或者承擔(dān)以本企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債,是實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的股份支付方式,通常接受服務(wù)和承擔(dān)結(jié)算義務(wù)的是同一企業(yè),按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。隨著我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)與資本市場(chǎng)協(xié)同發(fā)展的不斷深化,企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)管理和激勵(lì)機(jī)制的完善以及對(duì)下屬成員企業(yè)的有效控制不斷加強(qiáng),股份支付交易涉及的主體也呈現(xiàn)出多樣化的態(tài)勢(shì),近期已經(jīng)出現(xiàn)接受服務(wù)和承擔(dān)結(jié)算義務(wù)的主體分別是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易。例如,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司以本身股份授予子公司的高管人員,或者以母公司持有的集團(tuán)內(nèi)某子公司的股份授予另一子公司的高管人員。在這類交易中,股份支付交易可能同時(shí)涉及結(jié)算企業(yè)、接受服務(wù)企業(yè)和發(fā)行權(quán)益工具的企業(yè)等多個(gè)主體。
?。ㄒ唬?duì)于結(jié)算企業(yè),應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理
1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;
2.結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
例如,結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的母公司,結(jié)算企業(yè)(母公司)由于承擔(dān)了向接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的職工(如高管人員)結(jié)算股份支付的義務(wù),因而視為對(duì)該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的投入,應(yīng)當(dāng)按照授予日該權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值增加對(duì)該接受服務(wù)企業(yè)(子公司)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,在該股份支付交易屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付的情況下,應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積);在股份支付交易屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的情況下,應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
?。ǘ?duì)于接受服務(wù)企業(yè),也應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
1.接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)(如,由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份),或者授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,確認(rèn)所接受服務(wù)的成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積);
2.接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù),且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的,應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,確認(rèn)所接受服務(wù)的成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
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