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2012年《中級會計實務(wù)》考試大綱——第十九章 財務(wù)報告
[基本要求]
?。ㄒ唬┱莆蘸喜⒇攧?wù)報表的構(gòu)成和合并財務(wù)報表合并范圍的確定原則
(二)掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。ㄈ┱莆蘸喜⒗麧櫛淼膬?nèi)容、格式和編制方法
?。ㄋ模┱莆蘸喜F(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。ㄎ澹┱莆蘸喜⑺姓邫?quán)益變動表的內(nèi)容、格式和編制方法
?。┦煜ぞ幹坪喜⒇攧?wù)報表的前期準(zhǔn)備工作和程序
?。ㄆ撸┝私庳攧?wù)報表附注的構(gòu)成和報袁重要項目的說明
[考試內(nèi)容]
第一節(jié) 財務(wù)報告的構(gòu)成
一、財務(wù)報表的構(gòu)成
財務(wù)報告(又稱財務(wù)會計報告)包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。
(一)財務(wù)報表的構(gòu)成
財務(wù)報表由報表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”,即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動表以及附注。
(二)財務(wù)報表的分類
1.按財務(wù)報表編報期間的不同,可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。
2.按財務(wù)報表編報主體的不同,可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。
二、合并財務(wù)報表的構(gòu)成
合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中,母公司是有一個或一個以上子公司的企業(yè);子公司是被母公司控制的企業(yè)。
合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表;(2)合并利潤表;(3)合并現(xiàn)金流量表;(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動表;(5)附注。
三、合并財務(wù)報表合并范圍的確定
合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
1.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
2.母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),且滿足下列條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:
?。?)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
?。?)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。
?。?)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
(4)在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
3.在確定能否控制被投資單位時,應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司,無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司,全部納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
四、合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作
母公司和予公司都必須做好一系列的合并財務(wù)報表前期準(zhǔn)備工作。
五、編制合并財務(wù)報表的程序
1.編制合并工作底稿;
2.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄;
3.計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額;
4.填列合并財務(wù)報表。
第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表
一、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資
企業(yè)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資,在合并工作底稿中應(yīng)編制調(diào)整分錄。
企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財務(wù)報表。
二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)抵銷的項目
編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目主要有:(1)母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目;(3)存貨項目,即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)固定資產(chǎn)項目(包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊),即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)無形資產(chǎn)項目,即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。
三、報告期內(nèi)增減子公司
?。ㄒ唬﹫蟾嫫趦?nèi)增加子公司
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理:在個別財務(wù)報表中的會計處理,參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容;在合并財務(wù)報表中,對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量,公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金融。
需要說明的是,母公司在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后,購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的,實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易,也應(yīng)當(dāng)分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別進(jìn)行相關(guān)會計處理:在個別財務(wù)報表中,對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定,確定長期股權(quán)投資的入賬價值。在合并財務(wù)報表中,子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買El(或合并Et)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價),資本溢價不足沖減的,應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
?。ǘ﹫蟾嫫趦?nèi)處置子公司
母公司在報告期內(nèi)處置子公司,編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時,不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理:在個別財務(wù)報表中的會計處理,參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。在合并財務(wù)報表中,對于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和,減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(yù)(如果存在的話)之間的差額,計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。
與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。母公司應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)目的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
母公司處置對子公司的投資,如果沒有喪失對該子公司的控制權(quán)(即沒有導(dǎo)致處置子公司),也應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理:在個別財務(wù)報表中,應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;在合并財務(wù)報表中,應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積(資本溢價),資本溢價不足沖減的,應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映
子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額,其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益,即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。
第三節(jié) 合并利潤表
一、編制合并利潤表時應(yīng)抵銷的項目
編制合并利潤表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目主要有:(1)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目;(2)內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(3)內(nèi)部銷售商品形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目折舊額及攤銷額中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備以及內(nèi)部銷售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)內(nèi)部投資收益項目,包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益項目等。
二、報告期內(nèi)增減子公司
?。ㄒ唬﹫蟾嫫趦?nèi)增加子公司
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并利潤表時,應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
2.因非同·控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并利潤表時,應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
(二)報告期內(nèi)處置子公司
母公司在報告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置目的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
第四節(jié) 合并現(xiàn)金流量表
一、編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)抵銷的項目
編制合并現(xiàn)金流量表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目,主要有:(1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金;(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(4)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。
二、報告期內(nèi)增減子公司
?。ㄒ唬﹫蟾嫫趦?nèi)增加子公司
1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并現(xiàn)金流量表時,應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司,在編制合并現(xiàn)金流量表時,應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
(二)報告期內(nèi)處置子公司
母公司在報告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)將該子公司當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
三、合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映
對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資,在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項目下設(shè)置“其中:子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項目反映。
對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤,在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目下單設(shè)“其中:子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項目反映。
第五節(jié) 合并所有者權(quán)益變動表
編制合并所有者權(quán)益變動表時需要進(jìn)行抵銷處理的項目,主要有:(1)母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷;(2)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N等。
第六節(jié) 合并財務(wù)報表附注
合并財務(wù)報表附注是對合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表等合并財務(wù)報表中列示項目的文字描述或明細(xì)資料,以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定披露合并財務(wù)報表附注信息,主要包括企業(yè)集團(tuán)的基本情況、財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明、重要會計政策和會計估計、會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明、報表重要項目的說明、或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、風(fēng)險管理、母公司和子公司信息等內(nèi)容。
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