2010年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解（6）

　　1、債務(wù)重組概念理解

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

　　債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　2、債權(quán)人同意債務(wù)人延期償還債務(wù)，但延期后債務(wù)人仍然按照原債務(wù)的賬面價(jià)值償還的是否屬于債務(wù)重組

　　這種情況不屬于債務(wù)重組。按照準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。從這個(gè)定義可以看出，它強(qiáng)調(diào)債權(quán)人向債務(wù)人做出讓步，即指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額償還債務(wù)。如果債務(wù)人允許延期償還，但還是按照債務(wù)原賬面價(jià)值償還的，不屬于債務(wù)重組。

　　讓步的結(jié)果是，債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。如果債權(quán)人未發(fā)生讓步，包括債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的公允價(jià)值等于或大于債務(wù)的賬面價(jià)值，或債權(quán)人收到債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的公允價(jià)值等于或大于債權(quán)的賬面價(jià)值的情況，都不屬于債務(wù)重組，不應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　“債權(quán)人做出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　　3、企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的方式

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的方式主要有：

　?。?）以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債權(quán)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：庫(kù)存現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)等。

　?。?）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實(shí)質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，必須嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)法律的規(guī)定。

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對(duì)股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對(duì)其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

　?。?）修改不包括上述方式（1）、（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》將其簡(jiǎn)稱“修改其他債務(wù)條件”。

　?。?）以上三種重組方式的組合。

　　4、如何理解、判斷債務(wù)重組日

　　債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的日期。對(duì)即期債務(wù)重組，以債務(wù)解除手續(xù)日期為債務(wù)重組日。對(duì)遠(yuǎn)期債務(wù)重組，新的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的時(shí)間為債務(wù)重組日。比較特殊的業(yè)務(wù)是以存貨抵償債務(wù)，如果存貨是分期運(yùn)往債權(quán)方的，則以最后一批存貨運(yùn)抵且辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)后的日期為債務(wù)重組日。

　　例如甲公司欠乙公司貨款1 000萬(wàn)元，到期日為2009年8月1日。甲公司由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難無(wú)法按期償還債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以價(jià)值900萬(wàn)元的商品抵償債務(wù)。2009年8月20日，甲公司將商品運(yùn)抵乙公司并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，2009年8月20日即為債務(wù)重組日。如果上述乙公司同意甲公司以一項(xiàng)工程總造價(jià)為900萬(wàn)元的在建工程抵償債務(wù)，但要求甲公司繼續(xù)按計(jì)劃完成在建工程，則債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完成并交付使用，同時(shí)辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的當(dāng)日。

　　5、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，具體分別下列情況進(jìn)行處理：

　?。?）抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，按抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；

　?。?）抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；

　　（3）抵債資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。

　　債權(quán)人應(yīng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)（“金融資產(chǎn)”此處指的是應(yīng)收債權(quán)）終止確認(rèn)條件時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。具體賬務(wù)處理如下：

　　①以存貨抵償債務(wù)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)等營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　貸：庫(kù)存商品（或原材料等）

　　　　　　債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：庫(kù)存商品（或原材料等）（按照公允價(jià)值入賬）

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)等壞賬準(zhǔn)備（針對(duì)該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　②以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人的處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

　　　　累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（按照固定資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：固定資產(chǎn)清理（按照上述處理該科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)）

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得

　　或借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失

　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（按照上述處理該科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)）

　　債權(quán)人的處理：

　　借：固定資產(chǎn)（按照公允價(jià)值入賬）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對(duì)該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、垡詿o(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人的處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)（公允價(jià)值）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：累計(jì)攤銷無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)賬面原價(jià)和公允價(jià)值的差額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得

　　債權(quán)人的處理：

　　借：無(wú)形資產(chǎn) （公允價(jià)值）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對(duì)該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　④以長(zhǎng)期股權(quán)投資抵償債務(wù)債務(wù)人的處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面原值和公允價(jià)值的差額）

　　　　　　投資收益（或借記）

　　債權(quán)人的處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對(duì)該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　6、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理

　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：股本（或?qū)嵤召Y本）（面值）

　　　　　　資本公積（股份面值與其公允價(jià)值之間的差額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額）

　　　　　　銀行存款等（支付的相關(guān)稅費(fèi)）

　　債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（股份的公允價(jià)值）

　　　　壞賬準(zhǔn)備（針對(duì)該債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備總額）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

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