2010年《中級會計實務(wù)》重要考點梳理及講解（7）

　　1、“或有資產(chǎn)”確認為資產(chǎn)的條件

　　企業(yè)不應當確認或有資產(chǎn)。或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。企業(yè)通常不應當披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務(wù)影響等?；蛴惺马椏赡苁腔蛴胸搨部赡苁腔蛴匈Y產(chǎn)，這里沒有相互轉(zhuǎn)化的問題……準確的說法是：或有負債在一定的條件下可以轉(zhuǎn)化為預計負債?；蛴惺马椃弦欢ǖ臈l件可以確認為資產(chǎn)或負債，但或有資產(chǎn)和或有負債本身不能確認。預期得到的補償，只有在補償金額基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認。確認的補償金額不能超過預計負債的賬面價值。

　　2、如何理解虧損合同

　　待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產(chǎn)的，應當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，此時，企業(yè)通常不需要確認預計負債；如合同不存在標的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足規(guī)定條件時，應當確認為預計負債。對于企業(yè)的未來經(jīng)營虧損，不應確認預計負債。當虧損合同完工的時候預計負債需要進行結(jié)轉(zhuǎn)，也就是預計負債的金額需要由產(chǎn)成品來承擔，此時應將已經(jīng)確認的預計負債沖減產(chǎn)品成本。

　　所謂的“存在標的資產(chǎn)”是指在簽訂合同時就已經(jīng)存在的資產(chǎn)。比如A和B簽訂銷售合同，A銷售給B100件產(chǎn)品，簽訂合同時如果A企業(yè)已經(jīng)有存貨100件，則就說簽訂合同時存在標的資產(chǎn)，如果簽訂合同時A企業(yè)還沒有生產(chǎn)這100件，則就說簽訂合同時不存在標的資產(chǎn)。

　　3、有關(guān)或有事項的披露問題

　　對于或有事項，除了按規(guī)定予以確認外，還應當分別不同情況加以披露：

　　（1）對于因或有事項而確認的負債，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表中單列項目反映，并在會計報表附注中作相應披露；與所確認負債有關(guān)的費用或支出應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中與其他費用或支出項目合并反映。

　?。?）對于以下或有負債，企業(yè)應在會計報表附注中分類披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務(wù)影響（如無法對此做出估計，應說明理由）等內(nèi)容：①已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債；②未決訴訟、仲裁形成的或有負債；③為其他單位提供債務(wù)擔保形成的或有負債；④其他或有負債（不包括極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債）。

　?。?）對于或有資產(chǎn)，即過去交易或事項形成的、其存在須通過不完全由企業(yè)控制的未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實的潛在資產(chǎn)，企業(yè)一般不應在會計報表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能導致未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)時，應在會計報表附注中披露。披露的內(nèi)容包括其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務(wù)影響（如無法對此做出估計，應說明理由）等。

　　在涉及未決訴訟的情況下，如按上述（2）的要求披露全部或部分信息，預期會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息，但應披露該未決訴訟的形成原因。

　　4、收入的概念的理解

　　收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。

　　“日?；顒?rdquo;，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的其他活動。

　?。?）工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品、保險公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入構(gòu)成收入。

　?。?）工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售原材料、對外投資（收取的利息收入、股利收入）等，屬于經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入也構(gòu)成收入。

　?。?）工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動，也不屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益總流入不構(gòu)成收入，應當確認為營業(yè)外收入。

　　5、利得和收入的區(qū)分

　　收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加計的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。

　　利得是指由企業(yè)非日常活動形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。

　　收入是企業(yè)在日常活動所形成的，而利得是由企業(yè)非日?；顒有纬傻?，這是二者的本質(zhì)區(qū)別，在判斷一項交易形成的經(jīng)濟利益的流入到底是屬于收入還是屬于利得時，這一點是非常關(guān)鍵的判斷依據(jù)。

　　實務(wù)中，在對收入、利得兩者做出區(qū)別時，要注意以下幾點：（1）利得是企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易或事項的結(jié)果，比如，無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓、固定資產(chǎn)處置形成的收益等。（2）利得屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營活動就能取得或不曾期望獲得的收益。比如，企業(yè)接受政府的補貼、因其他企業(yè)違約收取的違約金、流動資產(chǎn)價值的變動等。（3）利得在利潤表中通常以凈額反映。

　　由此可以說，通過“營業(yè)外收入”科目核算的固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等，屬于利得的范疇；通過“補貼收入”科目核算的退還的增值稅、按銷量或工作量等和國家規(guī)定的補助定額計算并按期給予的定額補貼，也屬于利得的范疇。

　　6、企業(yè)應當如何核算以舊換新銷售業(yè)務(wù)

　　以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時，回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品按照商品銷售的方法確認收入，同時確認銷項稅額；回收的商品作為購進商品處理，換入的商品按照稅法規(guī)定不能抵扣增值稅進項稅額。

　　例：甲用以舊換新方式銷售一批商品給乙，銷售的產(chǎn)成品4臺，每臺售價5萬元，單位成本3萬元。同時收回4臺同類的舊商品，每臺回收價0.5萬元（不考慮增值稅），款項已存入銀行。

　　會計處理：

　?、黉N售商品借：銀行存款 234 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 34 000借：主營業(yè)務(wù)成本 120 000貸：庫存商品 120 000②收回舊商品借：庫存商品 20 000貸：銀行存款 20 000

　　7、關(guān)于視同銷售的會計處理

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：

　?。?）將貨物交付他人代銷；

　?。?）銷售代銷貨物；

　?。?）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將其貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

　?。?）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；

　　【注】屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)，不得開具增值稅專用發(fā)票，但需要按規(guī)定計算銷項稅額，按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認收入：

　　借：在建工程

　　　　貸：庫存商品（賬面價值）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（庫存商品的公允價值*17%）

　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；

　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

　?。?）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

　　【注】用于集體福利時：「員工福利分為社會保險福利和用人單位集體福利。社會保險福利包括：基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險。用人單位集體福利包括：經(jīng)濟性福利（住房性福利、交通性福利、伙食性福利、教育培訓性福利、醫(yī)療保健性福利、有薪節(jié)假、文化旅游性福利、金融性福利、其他生活性福利、津貼和補貼）和非經(jīng)濟性福利（咨詢性服務(wù)、保護性服務(wù)、工作環(huán)境保護）」

　　借：應付職工薪酬

　　　　貸：庫存商品（賬面價值）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（庫存商品的公允價值*17%）

　?。?）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　【注】視同銷售并計算應交增值稅：

　　借：營業(yè)外支出

　　　　貸：庫存商品（賬面價值）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（庫存商品的公允價值*17%）

　　其他的5種情況和（7）中用于個人消費時都應按售價確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第10條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

　　（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費的固定資產(chǎn)；

　?。ǘ┯糜诜菓愴椖康馁忂M貨物或者應稅勞務(wù)；

　?。ㄈ┯糜诿舛愴椖康馁忂M貨物或者應稅勞務(wù)；

　　（四）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務(wù)；

　　（五）非正常損失的購進貨物；

　　（六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務(wù)。

　　根據(jù)所發(fā)生的具體業(yè)務(wù)可以判斷應當是視同銷售計算銷項稅額，還是屬于進項稅額不得抵扣的情況。

　　【需要注意】由于管理不善造成的材料損失，應將進項稅額轉(zhuǎn)出；由于核算、計量差錯造成的材料損失，進項稅額可以抵扣，不得轉(zhuǎn)出。

　　視同銷售和進項稅額轉(zhuǎn)出的原理：

　　以原材料用于非應稅項目為例：自產(chǎn)的原材料用于非應稅項目（這里的非應稅是指非應增值稅，即不應計算交納增值稅），視同銷售，計算應交增值稅的銷項稅額。外購的原材料用于工程項目，是用于非應稅項目，進項稅額不得抵扣，應將增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。即原材料用于工程項目是計入銷項稅額還是將進項稅額轉(zhuǎn)出要看該原材料是自制的還是外購的。

　　外購的貨物直接用于工程項目，即直接被消耗，其已退出了有形動產(chǎn)流通的領(lǐng)域，其增值稅進項稅額不能抵扣，如果以前計入了應交增值稅的進項稅額，那么就要將該進項稅額轉(zhuǎn)出。

　　理由如下：外購的貨物，企業(yè)支付的價款為價稅合計，假設(shè)貨物成本100元，增值稅進項稅額17元，那么價稅合計就是117元，即企業(yè)用于工程項目的價值為117元。外購貨物直接用于工程項目即直接被消耗，其已退出了有形動產(chǎn)流通領(lǐng)域，其增值稅進項稅額不能抵扣，如果以前計入了應交增值稅的進項稅額，就要將該進項稅額轉(zhuǎn)出以100元來入賬。

　　如果是自產(chǎn)產(chǎn)品，成本為100元，由于在生產(chǎn)及銷售過程中發(fā)生了增值，所以應繳納增值稅。如果不計算銷項稅額，企業(yè)將該貨物用于工程項目的價值就是100元，這樣國家就損失了一部分稅收，所以稅法規(guī)定視同銷售，計算銷項稅額。

　　8、借款費用符合資本化的資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。

　　符合資本化條件的存貨是指：包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。

　　相當長時間是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含一年）。

　　主要內(nèi)容：（1）借款利息；（2）發(fā)行債券折價或者溢價的攤銷（注意：發(fā)行債券折價或溢價不屬于借款費用的內(nèi)容）；（3）輔助費用；（4）外幣借款發(fā)生的匯兌差額。

　　9、如何確定利息的資本化金額

　　按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應按照下列方法確定：

　　每一會計期間利息的資本化金額＝專門借款的利息資本化金額數(shù)＋占用的一般借款的利息資本化金額數(shù)（1）專門借款的利息費用資本化金額的確定專門借款利息費用資本化金額＝當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益（2）所占用的一般借款的利息費用資本化金額的確定一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）

　　累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)按如下公式計算：

　　累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）

　　為簡化計算，也可以以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。

　?。?）資本化率的確定（只針對所占用的一般借款而言）

　　為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，則資本化率即為該項借款的利率。如果這項一般借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率；如果是折價或者溢價發(fā)行了一筆債券，這種情況下不能直接將票面利率作為資本化利率，而應重新計算債券的實際利率并將其作為資本化率，計算公式為：

　　資本化率＝（債券當期實際發(fā)生的利息±當期應攤銷的折價或溢價）/（債券期初賬面價值－前期已計未付利息）×100%為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款的，則資本化率應為這些一般借款的加權(quán)平均利率。

　　加權(quán)平均利率＝（一般借款當期實際發(fā)生的利息之和）/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%如果這些一般借款存在折價或溢價的情況，還應當將每期應攤銷折價或溢價的金額作為利息費用的調(diào)整額。

　?。?）利息資本化金額的限額在應予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。

　　在按資產(chǎn)支出計算每一會計期間利息的資本化金額時，如果企業(yè)購置或者建造固定資產(chǎn)的資金除了專門借款和一般借款外，還包括其他資金，此時如果資產(chǎn)支出大于專門借款和一般借款金額，就可能會出現(xiàn)計算出的每一會計期間利息的資本化金額大于當期實際發(fā)生的利息金額的情況。在這種情況下，在應予以資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價的資本化金額，不得超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。

　　10、在計算一般借款的借款費用資本化金額中各公式中的“每筆資金占用天數(shù)/會計期間涵蓋天數(shù)”的具體意義

　　一般借款的借款費用資本化率＝一般借款當期發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%，其中，“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”指所占用的各一般借款的本金余額在會計期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，應根據(jù)每筆一般借款的本金乘以該借款在當期實際占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比確定。如果一項借款是在本年7月1日借入的，按年計算資本化率的情況下，在確定一般借款本金加權(quán)平均數(shù)（或“債券期初賬面價值－前期已計未付利息”的加權(quán)平均數(shù)，下同）時，應以借款本金乘上涵蓋的月份6/12或天數(shù)180/360.

　　11、為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)如果占用的一般借款是發(fā)行債券所籌集的資金的情況應如何計算資本化利率

　　如果占用的一般借款是企業(yè)通過發(fā)行債券方式籌集資金方式籌集的，在確定借款費用資本化金額時，資本化率的計算公式為：

　　資本化率＝（債券當期實際發(fā)生的利息±當期已攤銷的折價或溢價）/（債券期初賬面價值－前期已計未付利息）

　　其中，“債券當期實際發(fā)生的利息”是指當期按債券的票面價值乘以票面利率得出的利息金額：“當期應攤銷的折價或溢價”是指按實際利率法計算的折價或溢價的每期攤銷金額：“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值，包括截止到上期末，包括在債券賬面價值中的已計未付的利息和尚未攤銷的折價或溢價金額：“前期已計未付利息”是指截止到上期末，包括在債券賬面價值中的已計未付的債券利息金額。實質(zhì)上看，分母中是不含計入“應付債券——應計利息”科目的利息金額。

　?。?）關(guān)于分母的理解：實際上分母應該是實際占用資金，所以分以下兩種情況：

　?、俜制诟断⒌膫?，由于其利息已經(jīng)支付，所以在其期初賬面價值中不包括該利息，減去的應計利息為0，這樣就會出現(xiàn)分母為賬面價值，也就是說現(xiàn)在實際占用的資金為賬面價值。如果沒有溢折價的債券，就是面值；如果有溢折價的，其賬面價值已經(jīng)考慮了溢折價的攤銷，所以也不必單獨考慮。

　?、诘狡谝淮芜€本付息債券，在其期初賬面價值中包括計提的利息，但由于計提的利息不是實際能夠占用的資金，所以要將其減去。同理有溢折價的在期初賬面價值中已經(jīng)考慮，所以不必再考慮。

　?。?）如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費用應予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。

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