CPA《會(huì)計(jì)》總結(jié)：遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)（20-4）

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遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　[經(jīng)典例題]

　　正保公司2008年度、2009年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額均為8 000萬元，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25％。正保公司2008年度、2009年度與所得稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：
　?。?）正保公司2008年發(fā)生廣告費(fèi)支出1 000萬元，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。正保公司2008年實(shí)現(xiàn)銷售收入5 000萬元。
　　2009年發(fā)生廣告費(fèi)支出400萬元，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。正保公司2009年實(shí)現(xiàn)銷售收入5 000萬元。
　　稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
　　（2）正保公司對(duì)其所銷售產(chǎn)品均承諾提供3年的保修服務(wù)。正保公司因產(chǎn)品保修承諾在2008年度利潤表中確認(rèn)了200萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。2008年沒有實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用支出。
　　2009年，正保公司實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品保修費(fèi)用支出100萬元，因產(chǎn)品保修承諾在2009年度利潤表中確認(rèn)了250萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
　　稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。
　?。?）正保公司2007年12月12日購入一項(xiàng)管理用設(shè)備，取得成本為400萬元，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用5年計(jì)提折舊，折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)相同。
　　2009年末，因該項(xiàng)設(shè)備出現(xiàn)減值跡象，對(duì)該項(xiàng)設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)設(shè)備的可收回金額為300萬元，使用年限與預(yù)計(jì)凈殘值沒有變更。
　?。?）2008年購入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，取得成本500萬元，2008年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為650萬元，2009年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為570萬元。
　　要求：
　　（1）計(jì)算2008年應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及利潤表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；
　?。?）計(jì)算2009年應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及利潤表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　?。?）2008年末
　　計(jì)算2008年的應(yīng)交所得稅：
　　應(yīng)納稅所得額＝8 000＋（1 000－5 000×15％）＋200－（400/5－400/10）－150＝8 260（萬元）
　　應(yīng)交所得稅＝8 260×25％＝2 065（萬元）

　　計(jì)算2008年遞延所得稅：

　　事項(xiàng)一，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝1 000－5 000×15％＝250（萬元）
　　　　　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝250×25％＝62.5（萬元）

　　事項(xiàng)二，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值＝200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝200-200=0
　　　　　　產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異＝200萬元
　　　　　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝200×25％＝50（萬元）

　　事項(xiàng)三，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝400－400/10＝360（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)＝400－400/5＝320（萬元）
　　　　　　產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝360－320＝40（萬元）
　　　　　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得所得稅負(fù)債＝40×25％＝10（萬元）

　　事項(xiàng)四，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝650萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝500萬元
　　　　　　產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝650－500＝150（萬元）
　　　　　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得所得稅負(fù)債＝150×25％＝37.5（萬元）

　　計(jì)算2008年所得稅費(fèi)用：
　　所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅＝2 065＋（－62.5－50＋10＋37.5）＝2 000（萬元）
　　相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：
　　借：所得稅費(fèi)用    2 000
　　　　遞延所得稅資產(chǎn)    112.5
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   2 065
　　    　　　遞延所得稅負(fù)債           47.5

　　（2）2009年末
　　計(jì)算2009年的應(yīng)交所得稅：
　　應(yīng)納稅所得額＝8 000－（1 000－5 000×15％）＋（250－100）＋[20{注：這是調(diào)增的計(jì)提的減值損失20萬元}－（400/5－400/10）]＋80＝7 960（萬元）
　　應(yīng)交所得稅＝7 960×25％＝1 990（萬元）

　　計(jì)算2009年遞延所得稅：

　　事項(xiàng)一，因2009年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)支出為400萬元，而稅前允許扣除限額為5 000×15％＝750（萬元），差額為350萬元，所以2008年發(fā)生的但當(dāng)年尚未稅前扣除的廣告費(fèi)支出250（1 000－5 000×15％）萬元可以在2009年全部稅前扣除。
　　所以可抵扣暫時(shí)性差異余額＝250－250＝0
　　應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)＝62.5－0＝62.5（萬元）

　　事項(xiàng)二，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值＝200－100＋250＝350（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)＝0
　　　　　　可抵扣暫時(shí)性差異余額＝350萬元
　　　　　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)＝（350－200）×25％＝37.5（萬元）

　　事項(xiàng)三，計(jì)提減值準(zhǔn)備前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝400－（400/10）×2＝320（萬元），所以應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬元。
　　　　　　計(jì)提減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝400－（400/5）×2＝240（萬元）
　　　　　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額＝300－240＝60（萬元）
　　　　　　應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝（60－40）×25％＝5（萬元）

　　事項(xiàng)四，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝570萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)＝500萬元
　　　　　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額＝570－500＝70（萬元）
　　　　　　應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債＝（150－70）×25％＝20（萬元）

　　計(jì)算2009年所得稅費(fèi)用：
　　所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅＝1 990＋（62.5－37.5＋5－20）＝2 000（萬元）
　　相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：
　　借：所得稅費(fèi)用    2 000
　　　　遞延所得稅負(fù)債    15
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   1 990
　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)           25

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　計(jì)算應(yīng)納稅所得額的思路：

　　應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＋會(huì)計(jì)費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會(huì)計(jì)費(fèi)用＋稅法收入非會(huì)計(jì)收入－會(huì)計(jì)收入非稅法收入
　　注意：公式中的暫時(shí)性差異不包括其確認(rèn)的遞延所得稅計(jì)入資本公積和商譽(yù)的暫時(shí)性差異。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則

　　除準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　?。?）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的影響：
　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　?。?）與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)，如非同一控制下的企業(yè)合并，取得的資產(chǎn)應(yīng)按照其公允價(jià)值入賬，若屬免稅合并，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響也應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
　　借：商譽(yù)
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　?。?）其他情況：
　　借：所得稅費(fèi)用
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　
　　2.遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。

　　3.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況：

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；如果稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下（稅法不承認(rèn)公允價(jià)值，也不承認(rèn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)），商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但是如果確認(rèn)該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值，一方面這會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備；另一方面，商譽(yù)賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。因此，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 

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