CPA《會計》知識點總結(jié)：交易性金融資產(chǎn)（3-1）

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第三章　金融資產(chǎn)

第一節(jié)　交易性金融資產(chǎn)

　　[經(jīng)典例題]

　　正保公司2008年1月1日，購入面值為A公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算，實際支付價款104萬元（含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利4萬元），另支付交易費用0.5萬元。2008年1月5日，收到購買時支付價款中所含的股利4萬元。2008年12月31日，A公司股票的公允價值為106萬元。2009年1月5日，收到A公司股票2008年度的股利4萬元。2009年4月20日，正保公司出售A股票，售價為108萬元。則正保公司持有該項交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的收益總額為（ ）萬元。

　　A.11.5 　　 B.0.2　　 C.15.5 　　D.6

　　[例題答案]

　　答案解析：

　?。?）購買股票時，作為交易性金融資產(chǎn)核算入賬：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　1 000 000

　　　　應(yīng)收股利　　40 000

　　　　投資收益　　5 000

　　　　貸：銀行存款　　1 045 000

　　分析：對于購買交易性金融資產(chǎn)時，買價中包含的交易費用，不作為交易性金融資產(chǎn)的初始入賬成本，應(yīng)該單獨作為“投資收益”反映；對于在購買時買價中包含的應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）也不作為交易性金融資產(chǎn)的初始入賬成本，單獨作為“應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）”反映。

　　（2）收到購買時支付價款中所含現(xiàn)金股利

　　借：銀行存款　　40 000

　　　　貸：應(yīng)收股利　　40 000

　　分析：收到買價中包含的應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）時，直接沖減“應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）”就可以了。

　?。?）2008年12月31日，A股票的公允價值發(fā)生變動時：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　60 000

　　　　貸：公允價值變動損益　　60 000

　　分析：交易性金融資產(chǎn)因為采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，所以不需要計提減值準(zhǔn)備，但是需要對公允價值變動做出相應(yīng)的調(diào)整，即現(xiàn)在的公允價值大于上期交易性金融資產(chǎn)的賬面價值時，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，確認(rèn)“公允價值變動損益”；如果現(xiàn)在的公允價值小于上期賬面價值的，作相反的分錄。

　?。?）收到A股票2008年度的股利時（持有期間）：

　　借：銀行存款　　40 000

　　　　貸：投資收益　　40 000

　　分析：在收到持有期間的實現(xiàn)應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）的，作為“投資收益”核算，說明這時持有該項交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的收益。

　?。?）2009年4月20日，正保公司出售A股票時：

　　借：銀行存款　　1 080 000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　1 000 000

　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　60 000

　　　　　　投資收益　　20 000

　　分析：企業(yè)處置該項交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)該將該項金融資產(chǎn)涉及的科目相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。“交易性金融資產(chǎn)——成本”按照取得時的初始入賬成本結(jié)轉(zhuǎn)：“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”按照從取得到處置期間發(fā)生的公允價值變動余額結(jié)轉(zhuǎn)。在本題中只發(fā)生一次公允價值變動，所以直接將該金額在相反方向結(jié)轉(zhuǎn)就可以了。這時，按照借貸方的差額調(diào)整為“投資收益”，作為處置損益核算。

　　借：公允價值變動損益          60 000

　　　　貸：投資收益                    60 000

　　分析：處置該項金融資產(chǎn)時，以前發(fā)生的“公允價值變動損益”科目的余額也要相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中。這樣做是為了更好的反映企業(yè)持有該項金融資產(chǎn)取得收益。需要注意的是這里的余額指的是借方和貸方歷史數(shù)據(jù)的差額，并不一定是實際的賬戶余額，因為公允價值變動損益科目期末是沒有余額的。

　　正保公司持有該項交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的收益總額是：

　?。? 000（投資收益）＋60 000（公允價值變動損益）＋40 000（投資收益）＋20 000（投資收益）－60 000（公允價值變動損益）＋60 000（投資收益）＝115 000（元）。

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計量到后續(xù)計量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡單的。需要注意的地方就是初始計量中交易費用的處理，這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。

　　另外比較重點的就是公允價值變動的處理和確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。最后是處置的時候同時要把累計確認(rèn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入到投資收益中，同時轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅。

　　交易性金融資產(chǎn)是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，而稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。因此，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：所得稅費用

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　　反之，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值下降時，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：所得稅費用

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1、金融資產(chǎn)分類：計量的差異問題和管理者的意圖。

　　既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當(dāng)期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認(rèn)成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。

　　2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價值入帳，交易費用記入到當(dāng)期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉(zhuǎn)回暫時性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進(jìn)行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。

　　提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換。

　　[容易犯錯的地方]

　　1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費用是計入當(dāng)期損益，而其他三類資產(chǎn)是計入成本。（關(guān)于交易費用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費用是記入到當(dāng)期損益的。如果是持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費用一般是計入到資產(chǎn)的入賬價值中的。）

　　2.關(guān)于應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的問題，有的時候題目中不會明確給出價款中是否含有利息，但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的，這個問題一并在這里做一下說明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要注意。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應(yīng)計利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認(rèn)應(yīng)收利息。

　　比如：2008年1月1日購買2007年初發(fā)行的5年期債券面值1000萬元，票面利率5％，實際支付1015萬元，實際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了，2008年1月1日購買的，每年1月5日付息，那么支付價款中就包含了50萬的利息，但是沒有明確說明。）

　　一直做題習(xí)慣了溢價購買，利息調(diào)整在借方。但本題因為在年初購買，包含應(yīng)收利息50萬元，所以攤余成本是965萬元，其小于面值。

　　3、所得稅的問題

　　公允價值上升：

　　借：所得稅費用

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　　　　　　公允價值下降：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：所得稅費用

　　這里需要注意的事情就是：

　?。?）處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。

　?。?）一定要“分別”的進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負(fù)債是負(fù)債的，用我的結(jié)論就是“不是一家人，不進(jìn)一家門”，

　　4、需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進(jìn)行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。

　　5、公允價值變動損益

　　不要忘記最后的這個收尾工作，要轉(zhuǎn)入“投資收益”。另外對此處要延伸一下，在做單選題的時候要仔細(xì)看問的是什么。

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