CPA《會計》知識點總結(jié)：可供出售金融資產(chǎn)（3-4）

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第四節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)

　　[經(jīng)典例題]

　　2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。

　　2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。

　　2009年12月31日，該債券的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。

　　2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

　　要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。

　　[例題答案]

　　（1）2008年1月1日

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　2000

　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　72.60

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　?。?）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2008年12月31日

　　應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　17.1

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應(yīng)確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　15.5

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　　15.5

　　（4）2009年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2009年12月31日

　　應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　17.78

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預(yù)計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　37.72

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　　　22.22

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　15.5

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2010年12月31日

　　應(yīng)確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

　　借：應(yīng)收利息　　100

　　　　貸：投資收益　　80

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　20

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2020萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬元）

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　30

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　30

　?。?）2011年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　　（9）2011年1月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　該例題涵蓋了可供出售金融資產(chǎn)為債券時的初始計量、后續(xù)計量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個問題：

　　1.可供出售金融資產(chǎn)為債券時，公允價值變動額的計算是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。

　　因為可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因為此時是相對較長時間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當(dāng)計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的有關(guān)會計分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額，即期末公允價值和成本明細余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應(yīng)借記）

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　需要注意的是，發(fā)生減值損失前，如果公允價值是上升的，那么原計入“資本公積——其他資本公積”的從借方轉(zhuǎn)出，準(zhǔn)則中沒有明確說明這一點。

　　對于已確認損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　判斷可供出售金融資產(chǎn)是發(fā)生減值，還是屬于正常的公允價值變動，主要是看公允價值是否是持續(xù)性的下降，如果是持續(xù)性的下降則是發(fā)生了減值，反之則是正常的公允價值變動。

　　另外可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　3.結(jié)合所得稅一章的知識，由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，而稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異要確認遞延所得稅，同時計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），具體的賬務(wù)處理在后面的知識點總結(jié)中進行歸納。

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1.可供出售金融資產(chǎn)的核算

　　（1）為股票投資的：

　　1）初始計量：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費用之和）

　　　　應(yīng)收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　2）后續(xù)計量：

　?、倨谀┕蕛r值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　?、诎l(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應(yīng)借記）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　　③原確認的減值損失予以轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：

　　借：銀行存款等（實際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　?。?）為債券投資的：

　　1）初始計量：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）

　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　貸：銀行存款等（實際支付的金額）

　　2）后續(xù)計量：

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　　③期末公允價值變動的處理：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　?、馨l(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應(yīng)借記）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

　?、菰_認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、蕹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：

　　借：銀行存款等（實際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計利息（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　2.如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不明確，即既不想短期出售，也不想持有至到期投資，則可以將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)的歸類原則主要是看管理者的意圖。

　　3.可供出售金融資產(chǎn)的所得稅處理由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，而稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　反之，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降時，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　[容易犯錯的地方]

　　1.在處置可供出售金融資產(chǎn)時，一定不要忘了將原公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）中，這樣結(jié)轉(zhuǎn)的原因是可供出售金融資產(chǎn)處置后，相應(yīng)的利得才得以實現(xiàn)，此時要將資本公積的余額轉(zhuǎn)入投資收益：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：投資收益

　　2.可供出售金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異確認的遞延所得稅，同時要計入所有者權(quán)益（“資本公積——其他資本公積”科目），而不是當(dāng)期損益（“所得稅費用”科目）。

　　3.對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而通過“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回。

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