注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》舉例說(shuō)明：調(diào)整分錄

　　首先需要注意審計(jì)調(diào)整分錄調(diào)整的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是科目。在審計(jì)測(cè)試中一般要求掌握審計(jì)調(diào)整分錄的編制，所調(diào)整的對(duì)象直接針對(duì)存在錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，也就是錯(cuò)報(bào)所造成的最后結(jié)果，其調(diào)整分錄如同對(duì)會(huì)計(jì)錯(cuò)賬的調(diào)整，審計(jì)調(diào)整分錄不受會(huì)計(jì)規(guī)范的約束（不針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過(guò)程），一般通過(guò)分析的方法確定分錄的借貸雙方，多計(jì)什么就相應(yīng)的減少什么，相反少計(jì)就增加，如果分析出的分錄借貸不平衡，那肯定有某項(xiàng)錯(cuò)弊對(duì)財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果的影響沒(méi)有分析出。一個(gè)最基本的辦法：

　?、偈紫葘⒈粚徲?jì)單位對(duì)該業(yè)務(wù)的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理的分錄列出；

　?、诟鶕?jù)準(zhǔn)則制度列出正確處理該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄；

　?、郾容^①②這兩個(gè)分錄，對(duì)相同科目相同方向金額的處理無(wú)須調(diào)整，其他差異均需調(diào)整。

　　一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱(chēng)作為審計(jì)調(diào)整分錄的科目，在實(shí)務(wù)中，因?yàn)橐粋€(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目通常有多筆錯(cuò)報(bào)，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細(xì)科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨科目。對(duì)于各種準(zhǔn)備金的錯(cuò)報(bào)可以利用報(bào)表項(xiàng)目作為科目；也可以直接用該科目（比如“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等），在過(guò)入財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該填入對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目；也可用報(bào)表項(xiàng)目作一級(jí)科目，相應(yīng)賬戶作明細(xì)（如“資產(chǎn)減值損失——壞賬準(zhǔn)備”、“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”等）。

　　對(duì)于審計(jì)年度以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接將其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響記入“年初未分配利潤(rùn)”。（也可用“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”或“未分配利潤(rùn)”科目）。

　　重分類(lèi)誤差是指會(huì)計(jì)核算沒(méi)有錯(cuò)報(bào)，只是編制的資產(chǎn)負(fù)債表分類(lèi)不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款歸入流動(dòng)負(fù)債類(lèi)的“一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)下列示。對(duì)于此類(lèi)誤差，因?yàn)椴灰蟊粚徲?jì)單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議調(diào)整。

　　現(xiàn)舉例說(shuō)明：

　　某會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)ABC公司2005年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題，如需調(diào)整，請(qǐng)代某注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制調(diào)整分錄：

　?、俪鲎夤潭ㄙY產(chǎn)收入100000元，掛在其他應(yīng)付款中未作處理。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計(jì)單位的所列的分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計(jì)，哪些賬戶少計(jì)，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤。多計(jì)了其他應(yīng)付款，少計(jì)其他業(yè)務(wù)收入，另外，因?yàn)閷徲?jì)調(diào)整分錄遵循的是調(diào)表不調(diào)賬，應(yīng)用“營(yíng)業(yè)收入”代替“其他業(yè)務(wù)收入”。所以，

　　借：其他應(yīng)付款　100000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)收入　100000

　?、谝越?jīng)營(yíng)性租賃方式租入設(shè)備2臺(tái)，共計(jì)提折舊150000元，已列入了制造費(fèi)用。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計(jì)單位的分錄：

　　借：制造費(fèi)用　150000

　　　　貸：累計(jì)折舊　150000

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：經(jīng)營(yíng)性租入設(shè)備不應(yīng)提折舊。

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計(jì)，哪些賬戶少計(jì)，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤。多計(jì)了制造費(fèi)用，多計(jì)折舊，所以

　　借：固定資產(chǎn)　150000

　　　　貸：制造費(fèi)用　150000

　?、?005年9月25日賬上記錄有：

　　借：管理費(fèi)用　120000

　　　　貸：銀行存款　120000

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查其合同，發(fā)現(xiàn)是支付2005年9月～2006年8月的房屋租金。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計(jì)單位的所列的分錄：

　　借：管理費(fèi)用　120000

　　　　貸：銀行存款　120000

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：由于支付的房租是2005年9月～2006年8月的，2005年應(yīng)承擔(dān)4個(gè)月的房租，其余的應(yīng)由2006年承擔(dān)。

　　借：管理費(fèi)用　40000

　　　　長(zhǎng)期待攤費(fèi)用　80000

　　　　貸：銀行存款　120000

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計(jì)，哪些賬戶少計(jì)，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤。多計(jì)了管理費(fèi)用8000元，少計(jì)待攤費(fèi)用8000，所以

　　借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用　80000

　　　　貸：管理費(fèi)用　80000

　　④2006年1月20日賬面記錄有：

　　借：固定資產(chǎn)　400000

　　　　貸：應(yīng)付賬款　400000

　　注冊(cè)計(jì)師審查相關(guān)資料，確認(rèn)該業(yè)務(wù)系2005年12月3日購(gòu)入汽車(chē)2輛，2005年12月10投入營(yíng)運(yùn)。（汽車(chē)折舊政策是按5年平均攤銷(xiāo)，不考慮殘值。）

　　由于該固定資產(chǎn)系2005年購(gòu)入并使用的，所以2005年的報(bào)表少計(jì)了固定資產(chǎn)和負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議調(diào)整報(bào)表：

　　借：固定資產(chǎn)　400000

　　　　貸：應(yīng)付賬款　400000

　　由于當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，所以，該項(xiàng)固定資產(chǎn)2005年不需提取折舊費(fèi)。

　　要注意的是，企業(yè)在2006年已將該資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債入賬，2006年的賬簿可不作調(diào)整，提取相應(yīng)的折舊即可。

　　以下是在審計(jì)考試中經(jīng)常涉及一些會(huì)計(jì)核算及調(diào)整思路：

　?。?）權(quán)益法改按成本法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)保持不變。

　?。?）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。

　?。?）債券利息資本化和費(fèi)用化區(qū)分。

　　（4）往來(lái)賬項(xiàng)的調(diào)整。

　　例如：應(yīng)付賬款中的借方余額；預(yù)收賬款中的借方余額；預(yù)付賬款的貸方明細(xì)余額的重分類(lèi)調(diào)整，簡(jiǎn)單的做法就是將對(duì)應(yīng)的科目中“預(yù)”改為“應(yīng)”或?qū)?ldquo;應(yīng)”改為“預(yù)”，要注意的是，如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)增減，應(yīng)同時(shí)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。

　　A.將應(yīng)付賬款中的借方余額部分通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表重分類(lèi)調(diào)整至預(yù)付賬款項(xiàng)目；對(duì)預(yù)付賬款的貸方明細(xì)余額部分通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表重分類(lèi)調(diào)整至應(yīng)付賬款項(xiàng)目：

　　借：預(yù)付賬款——b公司

　　　　貸：應(yīng)付賬款——b公司

　　B.將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表重分類(lèi)調(diào)整至應(yīng)收賬款項(xiàng)目：

　　借：應(yīng)收賬款——h公司

　　　　貸：預(yù)收賬款——h公司

　　補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失——壞賬損失

　　　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　C.對(duì)確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　借：應(yīng)付賬款——無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

　?。?）存貨盤(pán)虧應(yīng)區(qū)分不同原因調(diào)整。

　　一般經(jīng)營(yíng)損失計(jì)入管理費(fèi)用；非常損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；相關(guān)人員應(yīng)承擔(dān)的賠償計(jì)入其他應(yīng)收款，同時(shí)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——非常損失

　　　　貸：存貨或待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

　　借：其他應(yīng)收款——××

　　　　貸：存貨或待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

　　借：管理費(fèi)用——壞賬損失

　　　　貸：其他應(yīng)收款——壞賬準(zhǔn)備

　?。?）債券投資的利息收入會(huì)計(jì)處理。

　?。?）擔(dān)保涉及訴訟賠償。

　　A.預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

　　借：管理費(fèi)用――訴訟費(fèi)

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——（賠償金額）

　　　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　B.法院判決應(yīng)賠償

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　　　營(yíng)業(yè)外支出

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　C.如果沒(méi)有確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，且法院判決應(yīng)賠償?shù)臅?huì)計(jì)處理

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——賠款損失

　　　　貸：其他應(yīng)付款——××

　?。?）利潤(rùn)調(diào)整后的所得稅和利潤(rùn)分配。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅

　　　　貸：所得稅

　　借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積

　　　　貸：盈余公積——法定盈余公積

　　分配股利的決議及資本公積轉(zhuǎn)增資本業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整業(yè)務(wù)，不應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。

　?。?）應(yīng)收賬款及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　（10）計(jì)提折舊的問(wèn)題。

　　哪些應(yīng)包括在折舊的范圍之內(nèi)。對(duì)于未使用不需用的固定資產(chǎn)也是要計(jì)提折舊的

　　少計(jì)固定資產(chǎn)折舊后的調(diào)整：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　　　制造費(fèi)用

　　　　管理費(fèi)用

　　　　貸：累計(jì)折舊

　　（11）關(guān)聯(lián)方交易及債務(wù)重組事項(xiàng)。

　　債務(wù)重組：以股權(quán)抵債權(quán)，出現(xiàn)收益或損失

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――×公司

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外支出――債務(wù)重組損失

　?。?2）非貨幣性交換。

　?。?3）相關(guān)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值對(duì)應(yīng)科目都是資產(chǎn)減值損失。

　?。?4）對(duì)于借款費(fèi)用的處理（尤其要注意費(fèi)用資本化的處理是否正確）。