分期收款銷售商品的會計處理和稅務處理的詳細舉例分析

　　【例題】2009年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司銷售一臺大型制氧機，合同約定銷售價為3000萬元，分3次于2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日支付貨款，即每年年末支付1000萬元，增值稅的銷項稅額510萬元于2009年1月1日一次付清。該大型制氧機現(xiàn)銷價款為2624.3萬元(即按年利率7%分3年付款，每年支付1000萬元為所折算的年金現(xiàn)值)。該制 氧機的成本為2100萬元。甲公司在2009年1月1日商品發(fā)出時就開具了增值稅專用發(fā)票，并收到增值稅銷項稅額510萬元。

　　那么，甲公司分期收款銷售方式的會計處理為：

　　2009年1月1日銷售實現(xiàn)時的處理：

　　借：長期應收款3000 銀行存款 510

　　　　貸：主營業(yè)務收入2624.30 未實現(xiàn)的融資收益375.70

　　　　　　應交稅費—— —應交增值稅(銷項稅額) 510

　　借：主營業(yè)務成本2100

　　　　貸：庫存商品2100

　　2009年12月31日即第一年年末收到貨款1000萬元時的會計處理：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：長期應收款1000

　　同時，計算應攤銷和確認的融資收益183.70萬元(2624.3×7%=183.70)沖銷財務費用科目。

　　借：未確認的融資收益183.70

　　　　貸：財務費用183.70

　　2010年12月31日即第二年年末收到貨款1000萬元時的會計處理為：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：長期應收款1000

　　同時，計算應攤銷和確認的融資收益為126.56萬元

　　〔(2624.3+183.7-1000)×7%=126.56)〕。

　　借：未確認的融資收益126.56

　　　　貸：財務費用126.56

　　2011年12月31日即第三年年末收到貨款1000萬元時的會計處理為：

　　借：銀行存款 1000

　　　　貸：長期應收款1000

　　同時，計算應攤銷和確認的融資收益為65.42萬元

　　〔(2624.30+183.70+126.56-2000)×7%=65.42，因計算產(chǎn)生尾差0.02，按65.44萬元確認融資收益?！?

　　借：未確認的融資收益65.44

　　　　貸：財務費用65.44

　　甲公司分期收款銷售方式的所得稅處理為：根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)應分別在2009年末、2010年末和2011年末分期確認商品銷售收入各1000萬元，合計3000萬元，同時也分三期確認產(chǎn)品銷售成本各700萬元，合計2100萬元。會計所確認的融資收益，稅法不予確認，不計入納稅所得。

　　甲公司在進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時應作以下納稅調整：

　　2009年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入2624.30萬元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入1000萬元，調減應納稅所得額1624.30萬元;會計確認產(chǎn)品銷售成本2100元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本700萬元，調增應納稅所得額1400萬元;會計確認融資收益183.70萬元，稅法不予確認，調減應納稅所得額183.70萬元。

　　2010年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入1000萬元，調增應納稅所得額1000萬元;會計確認產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本700萬元，調減應納稅所得額700萬元;會計確認融資收益126.56萬元，稅法確認融資收益0元，調減應納稅所得額126.56萬元。

　　2011年末納稅申報時：會計確認產(chǎn)品銷售收入0元，稅法確認產(chǎn)品銷售收入1000萬元，調增應納說所得額1000萬元;會計確認產(chǎn)品銷售成本0元，稅法確認產(chǎn)品銷售成本700萬元，調減應納稅所得額700萬元;會計確認融資收益65.44萬元，稅法確認融資收益0元，調減應納稅所得額65.44萬元。

　　第一年末，調減應納稅所得額合計408萬元;第二年、第三年末，分別調增應納稅所得額173.4萬元和234.56萬元。在這三年中，調增數(shù)與調減數(shù)相等。

　　由此可見，以上納稅調整，是暫時性差異引起的。第一年末產(chǎn)生應納稅暫時性差異408萬元，按照《企業(yè)會計準則第18號—— —所得稅》的規(guī)定，應確認遞延所得稅負債102萬元，分錄為：

　　借：所得稅費用 102

　　　　貸：遞延所得稅負債102

　　第二年、第三年末，分別調增的應納稅所得額173.44萬元和234.56萬元，是第一年所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異的轉回，會計處理時應做相反的會計分錄：

　　第二年末，

　　借：遞延所得稅負債43.36(173.44×25%)

　　　　貸：所得稅費用43.36

　　第三年末，

　　借：遞延所得稅負債58.64(234.56×25%)

　　　　貸：所得稅費用8.64

　　稅法規(guī)定的出發(fā)點是基于企業(yè)納稅能力的考量。企業(yè)盡管于2009年初就發(fā)出了商品，但到年末時甲公司只收到了1000萬元貨款，只把當年應收的1000萬元貨款計入應納稅所得額。而會計準則遵循的是權責發(fā)生制原則。在2009年初，盡管貨款尚未收到，但已經(jīng)符合收入確認的五項條件，就可全部確認了產(chǎn)品銷售收入并結轉了銷售成本。至于產(chǎn)品公允價值與按合同規(guī)定可以分期收回的貨款之間的差額，作為未確認的融資收益入賬，在后期收回貨款時，將未實現(xiàn)的融資收益按照應收賬款的攤余成本和實際利率計算分攤額，并將攤銷額確認為已實現(xiàn)的融資收益沖減財務費用，從而計入了當期損益。