注冊稅務(wù)師知識點(diǎn)：逾期包裝物押金收入

   為了方便備戰(zhàn)2013年注冊稅務(wù)師考試的學(xué)員，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校將論壇中注冊稅務(wù)師版塊學(xué)員們分享的經(jīng)典知識點(diǎn)進(jìn)行了整理，希望對廣大考生有所幫助，祝大家夢想成真！

　　企業(yè)一般情況下，將收取的包裝物押金列為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，在其他應(yīng)付款科目核算。如果購貨方逾期不歸還包裝物，企業(yè)應(yīng)將收取的押金轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入科目核算。所以，所得稅納稅申報(bào)表中的營業(yè)收入應(yīng)該包括逾期包裝物押金收入。因此也應(yīng)當(dāng)作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的依據(jù)。此外，押金收入作為價(jià)外收入還要繳納增值稅款。如果是應(yīng)稅消費(fèi)品從價(jià)計(jì)征時(shí)還要繳納消費(fèi)稅。

　　聽老師講課時(shí)沒有將其他收入里的逾期包裝物押金收入作為計(jì)提基數(shù)。

　　一、包裝物押金的性質(zhì)

　　包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。納稅人銷售貨物時(shí)使用包裝物的，由于包裝物的使用方式不同，會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果，其主要方式有以下幾種；

　?。?）銷售貨物時(shí)連同包裝物一并銷售。這種情況下，銷售方不僅取得貨物的銷售額，也取得銷售包裝物的價(jià)款，通常情況下，包裝物的價(jià)格會(huì)包括在貨物價(jià)款之中，因此，當(dāng)確認(rèn)貨物銷售的同時(shí)，也應(yīng)該確認(rèn)包裝物的銷售實(shí)現(xiàn)，一并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。（2）銷售貨物時(shí)收取包裝物的租金。這種情況下，包裝物并不隨著貨物銷售而銷售，通過收取租金的方式讓渡一定時(shí)期的包裝物使用權(quán)，在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，在稅法上應(yīng)確認(rèn)為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。（3）銷售貨物時(shí)收取包裝物押金。目的是促使購貨方及早退回包裝物以供周轉(zhuǎn)使用，并不在于銷售包裝物。因此，在會(huì)計(jì)上，它并不是銷售方的收入，而是銷售方的債務(wù)，通過“其他應(yīng)付款”科目核算；然而在稅法上，銷售的貨物不同，稅務(wù)處理也不同，包括一般貨物、啤酒和黃酒、其他酒類產(chǎn)品包裝物押金三種處理方法。 因此，納稅人應(yīng)該首先明確包裝物的使用方式，嚴(yán)格區(qū)分包裝物銷售額、包裝物租金和包裝物押金。

　　二、逾期包裝物押金的會(huì)計(jì)處理

　　根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，包裝物押金通過“其他應(yīng)付款”科目核算，收取包裝物押金時(shí)，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，退回押金時(shí)作相反會(huì)計(jì)分錄。

　　根據(jù)增值稅法規(guī)規(guī)定，對于因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。在這里請注意三個(gè)方面的運(yùn)用問題：其一，所運(yùn)用的稅率是依據(jù)包裝物所包裝的貨物來進(jìn)行選擇的，并不是依據(jù)包裝物本身的質(zhì)材進(jìn)行選擇；其二，應(yīng)該將押金作為含稅收入來對待，這是因?yàn)樵谑杖“b物押金的時(shí)候，由于會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)為收入，因此不會(huì)開具增值稅專用發(fā)票，通常用收據(jù)或普通發(fā)票作為收取押金的憑證，而類似憑證所注明的收入實(shí)際上屬于含稅收入；其三，在稅款確認(rèn)之后，其押金應(yīng)該根據(jù)不同的情況進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)核算。

　　具體又會(huì)出現(xiàn)兩種情況：

　　1.對于出租、出借包裝物收取的押金，因逾期未收回包裝物而沒收的部分，視同包裝物租金收入處理，應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。這是因?yàn)槌鲎獍b物的價(jià)值在領(lǐng)用攤銷時(shí)已計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”，沒收押金的收入應(yīng)用來補(bǔ)償包裝物的價(jià)值，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，符合配比原則。

　　例1：甲公司本月初銷售 A產(chǎn)品一批，向購貨方開具增值稅專用發(fā)票，取得銷售金額10000元、增值稅額1700元。另外，向購貨方出租、出借包裝物10個(gè)，每個(gè)收取押金58.5元，向購貨方開具收款收據(jù)，共收取押金585元。銷售金額、增值稅額、押金等款項(xiàng)已收存銀行。購銷合同約定，出租、出借的包裝物在15天內(nèi)退回，否則沒收押金。到本月下旬出租、出借的包裝物已超過期限。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　?、黉N售A產(chǎn)品收到銷售金額、銷項(xiàng)稅額和押金時(shí)：

　　借：銀行存款 12285

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ） 1700

　　其他應(yīng)付款──押金 585

　?、跊]收押金與計(jì)算增值稅時(shí)：

　　因沒收的押金是含稅金額，計(jì)算增值稅時(shí)，還應(yīng)將其含稅金額換算為不含稅的金額作 為銷售額。 押金不含稅金額＝585÷（1＋17%）＝500（元）沒收押金時(shí)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額＝500×17%＝85（元）

　　借：其他應(yīng)付款──押金 585

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 500

　　應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85

　　2.對于包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外加收的押金，因?yàn)檫@部分押金不需要抵補(bǔ)包裝物的價(jià)值，沒收時(shí)屬于企業(yè)的一種額外收入，所以應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”。此種情況只適用于經(jīng)國家批準(zhǔn)實(shí)行加收包裝物押金辦法的特定包裝物，如水泥袋等。

　　例2：甲公司本期銷售B產(chǎn)品100件，包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，產(chǎn)品和其包裝物的不含稅單價(jià)為200元，增值稅稅率17%，產(chǎn)品銷售額合計(jì)20000元、增值稅額3400元，向購貨方開具增值稅專用發(fā)票。另外，為了促使購貨人將包裝物退回重用，向購貨人收取包裝物押金1755元，并向購貨人開具收款收據(jù)，貨物款和押金已收存銀行。按購銷合同規(guī)定，包裝物在20天內(nèi)必須退回，否則沒收其押金。到本期期末已超過20天的期限，甲公司仍未收到退回的包裝物。公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　?、偌坠句N售貨物時(shí)：

　　借：銀行存款 25155

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000

　　應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ） 3400

　　其他應(yīng)付款──押金 1755

　?、跊]收押金時(shí)，按照規(guī)定計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)：

　　押金的不含稅金額＝1755÷（1＋17% ）＝1500（元 ）

　　沒收押金應(yīng)交的增值稅＝1500×17%＝255（元 ）

　　借：其他應(yīng)付款──押金 1755

　　貸：應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ） 255

　　營業(yè)外收入 1500

　　值得注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認(rèn)為收入征收企業(yè)所得稅。根據(jù)上面的會(huì)計(jì)處理可以發(fā)現(xiàn)，在對逾期包裝物收入征收增值稅的同時(shí)，“其他應(yīng)付款”也轉(zhuǎn)化成企業(yè)收入（只是轉(zhuǎn)化收入的性質(zhì)不同）計(jì)入到會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得，同時(shí)征收了企業(yè)所得稅。

　　三、“逾期”的稅法與會(huì)計(jì)差異

　　會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對于沒收逾期（主要指超過合同約定的期限）未退回包裝物的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的余額，作為其他業(yè)務(wù)收入。而稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在 1年以內(nèi)又未過期的，不并入銷售額征收增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅函發(fā)［1995］228號）規(guī)定，個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，如有關(guān)購銷合同明確規(guī)定了包裝物返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長。但根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》（國稅函［2004］827號）規(guī)定，自2004年7月 1日起，納稅人為銷售貨物出租、出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過1年（含1年）以上仍不退還的，均并入銷售額征收增值稅?？梢钥闯?，取消審批后包裝物押金逾期期限并沒有延長，而是限定在1年以內(nèi)。

　　此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第 7條的規(guī)定，企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。所謂“逾期未返還”，是指包裝物押金在買賣雙方合同約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)未返還。但考慮到包裝物屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)，為了加強(qiáng)稅收管理，稅法同時(shí)又規(guī)定企業(yè)收取的包裝物押金從收取之日起計(jì)算，已超過1年仍未返還的，原則上要確認(rèn)為期滿之日所屬年度的收入。另外規(guī)定，包裝物周轉(zhuǎn)期較長的，如有關(guān)購銷合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長，但昀長期限不能超過3年。企業(yè)循環(huán)使用的包裝物押金，在循環(huán)使用期間押金不作為收入處理。所謂的循環(huán)使用，是指企業(yè)對有長期固定購銷業(yè)務(wù)往來的客戶，就銷售產(chǎn)品的包裝物循環(huán)使用。

　　由此可見，對于“逾期”的理解有以下三點(diǎn)注意事項(xiàng)：

　　1.會(huì)計(jì)與稅法對“逾期”的界定存在著明顯的差異。會(huì)計(jì)上認(rèn)為，逾期包裝物押金主要是指超過合同約定的退還期限而未收回的包裝物押金，這里的“約定期限”沒有固定限制。而稅法上從穩(wěn)定稅基、防止納稅人以包裝物押金的名義逃避納稅的角度出發(fā)，通常情況下將“逾期”界定為超過 1年的期限。 2. 增值稅法與企業(yè)所得稅法對個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的“逾期”的規(guī)定不一致。國稅函［2004］827號文件取消的是國稅函[1995]288號第十一條“個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限”的規(guī)定，而不是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得的逾期包裝物押金收入征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]228號），所以企業(yè)所得稅還存在延長逾期時(shí)間的規(guī)定，這種規(guī)定不能混用。 3. 根據(jù)稅法規(guī)定，“逾期”未必一定要在 1年之后。正確的理解應(yīng)該是簽訂了購銷合同，規(guī)定押期在 1年之內(nèi)的，以實(shí)際合同逾期為計(jì)算收入和稅額的時(shí)間；沒有簽訂購銷合同或簽訂購銷合同規(guī)定押期在 1年以上的，以已超過 1年仍未返還的作為計(jì)算收入和稅額的時(shí)間。

　　四、酒類產(chǎn)品的特殊處理

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）規(guī)定，從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入酒類產(chǎn)品當(dāng)期銷售額中，依照酒類產(chǎn)品的適用稅率計(jì)算納稅。因此應(yīng)注意在沒收其他酒類產(chǎn)品包裝物的押金時(shí)，不再計(jì)繳增值稅和消費(fèi)稅，因?yàn)樵谘航鹗杖r(shí)就已經(jīng)并入了酒類產(chǎn)品銷售額中計(jì)算繳納了增值稅和消費(fèi)稅。而對銷售啤酒、黃酒所收取的包裝物押金單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅，但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算增值稅（即與銷售非酒類產(chǎn)品包裝物押金的處理方法一致）。很明顯，對于非啤酒、黃酒類酒類產(chǎn)品銷售，其賬務(wù)處理比較特殊，應(yīng)該在收取包裝物押金時(shí)，將應(yīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅計(jì)入“營業(yè)費(fèi)用”賬戶核算。

　　例3：某酒廠為增值稅一般納稅人，其糧食白酒的消費(fèi)稅稅率為25%，2005年5月份銷售白酒，取得包裝物押金收入4680元存入銀行，并開具了收款收據(jù)。收取押金的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　?、偃〉醚航饡r(shí)：

　　借：銀行存款 4680

　　貸：其他應(yīng)付款──包裝物押金 4680

　　此時(shí)增值稅銷項(xiàng)和應(yīng)納消費(fèi)稅：

　　增值稅銷項(xiàng)＝4680÷（1＋17%）×17%＝680（元）

　　應(yīng)繳納消費(fèi)稅＝4680÷（1＋17%%）×25%＝1000（元）

　　借：營業(yè)費(fèi)用 1680

　　貸：應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680

　　──應(yīng)交消費(fèi)稅 1000

　?、谌绨雌谕诉€包裝物押金，作收到押金時(shí)相反的會(huì)計(jì)處理：

　　借：其他應(yīng)付款──包裝物押金 4680

　　貸：銀行存款 4680

　　③如逾期沒收其押金，將其轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶：

　　借：其他應(yīng)付款──包裝物押金 4680

　　貸：營業(yè)外收入 4680