一、會計游戲 

　　按照新規(guī)定，上市公司三連虧就要暫停上市并在半年內仍不能盈利的，將被終止上市！在暫停上市和退市的壓力下，一些公司玩起了會計游戲，ST中僑就是這樣一家典型的上市公司。2002年4月30日，它第一次公布了其2001年報，年報稱其已扭虧為盈，實現(xiàn)凈利1095萬元，凈資產(chǎn)13293萬元；但上海東華會計師事務所出具了拒絕表示意見，拒絕表示意見理由是資產(chǎn)重組收益8959萬元手續(xù)不全、35096萬元的巨額擔保以及持續(xù)經(jīng)營質疑。ST中僑2001年報被出具拒絕意見后，根據(jù)證監(jiān)會14號文規(guī)定，深交所對其進行停牌處理，并要求10日內更正，5月16日，ST中僑第二次公布了其更正后的年報，此次公告報出27230萬元的虧損，而且凈資產(chǎn)由更正前的13293萬元降為更正后的－66702萬元，凈利縮水28325萬元，凈資產(chǎn)更是縮水79995萬元，為何會出現(xiàn)如此之大的更正呢？筆者對比了其更正前后的2001年報，2001年凈利調減28325萬元原因是調減資產(chǎn)重組帶來的投資收益8859萬元、因補提長期股權投資減值準備16759萬元導致投資收益調減16759萬元、因補提擔保導致的或有負債2608萬元調增營業(yè)外支出2608萬元；凈資產(chǎn)縮水79995萬元原因是2001年凈利調減28325萬元、2001年調減資本公積12708萬元、2001年期初未分配利潤因補提或有負債追溯調減38962萬元。 

　　在同樣的會計標準下，在同樣的經(jīng)濟業(yè)務下，在同樣的會計人員下，前后半個月，ST中僑財務狀況與經(jīng)營成果竟然天差地別，這是為什么？為什么原來確認的投資收益現(xiàn)在不能確認了，為什么原來不要提的長期投資減值準備現(xiàn)在要提了，為什么原來不提的預計負債現(xiàn)在要提了？ST中僑2001年報出巨虧后，2002中期扭虧就顯得很簡單，只要把原來的投資收益重新確認或巨額的預計負債轉回就可以扭虧為盈。 

　　為了防范上市公司操縱利潤，財政部曾作出很多規(guī)定堵死利潤操縱的口子，如1999年規(guī)定，補貼收入和稅收還返以收付現(xiàn)確認收入、轉銷費用；2000年規(guī)定，債務重組收益進入資本公積、非貨幣性交易以賬面值入賬；2001年規(guī)定，非公允關聯(lián)交易實現(xiàn)利潤應計為資本公積。但就是這樣，當前的會計標準仍在四個方面留下巨大利潤操縱的口子： 

　　1、資產(chǎn)減值會計，從2001年上市公司會計實務看，減值會計目前成為上市公司操縱利潤最大的法寶，減值會計主要有兩個問題是： 

　　一是追溯調整法還是未來適用法，不管是新四項還是老四項都存在這個問題，老四項到今年了按理應用未來適用法，但會計估計變更與重大會計差錯扯在一起，以致老四項也有不少公司采用追溯調整法，如宏盛科技，補提了幾百萬元的其它應收款減值準備，追溯調整到三年以前，而該公司當年凈利只有108萬元，如當期調整，宏盛科技2001年必虧無疑；新四項按理應用追溯調整法，但還有很多公司采用未來調整法，如通化金馬2000年報出巨額盈利，2001年卻報出巨額虧損，巨虧或巨虧的原因都是奇圣膠囊，今年該公司對奇圣膠囊（無形資產(chǎn)）計提了近3億元的減值準備，可該公司將減值損失全部進入2001年損益，2000年一點都沒有追溯調整，其實按理應該追溯調整。 

　　二是減值金額，這是一個充滿主觀判斷的東西，老四項相對好一點，但新四項就沒譜了，中國的公允價值已被實踐證明是不符合當前國情，它需要一個有市值的公開市場，可現(xiàn)在連專業(yè)的評估師得出結論都讓人懷疑，更不要說非專業(yè)的會計專業(yè)人士，包括上市公司的會計師和獨立審計師，今年報出的巨虧公司更多原因是計提了八項減值準備，但還有更深層的是，這些報出巨虧公司都充分運用了減值會計政策，一方面對歷史假賬作了沖銷，另一方面為明年扭虧留下空間。一年虧的避免ST，ST避免暫停上市，暫停上市避免退市。實際上，這些報出巨虧公司的背后，如科龍、萬家樂、康佳，他們?yōu)槭裁磿�報出巨虧，也許只有兩個原因：一是消滅假賬和潛虧，二是計提秘密準備。 

　　國電南自今年調整了壞賬準備計提比率，從而降低了壞賬準備金增加了2001年利潤，結果這種作法被會計師保留了，其實這種手法實在是太陳舊了，至少有兩種方法可以少提壞賬準備，一種是借錢給債務人，叫他把欠我的錢還掉，實際上借新還舊，這樣賬齡不就降下來？第二種作法是應收賬款、其它應收款往預付賬款、應收票據(jù)轉移，后面兩個科目是不要計提減值準備的。現(xiàn)在有些上市公司為了操縱利潤，故意安排債權來調節(jié)壞賬準備，如當年利潤過高，就增加其它應收款，以增加壞賬準備調減利潤；第二年再將這些應收款收回來，壞賬準備也跟著減少，以調增當期利潤。 

　　2、非常規(guī)經(jīng)營會計，如租賃、托管、承包，巨額虧損公司托管、出包或租賃出去后，即使是全資企業(yè)，上市公司對該子公司核算由權益法變成成本法，以收到托管費、承包費或租賃費確認投資收益；相反，關聯(lián)方可以將一些優(yōu)質資產(chǎn)托管、出包或租賃給上市公司，上市公司靠這些優(yōu)質資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤扣除托管費、承包費或租賃費確認收入，計入其它業(yè)務利潤，甚至作為主營業(yè)務利潤，這些行為往往名為"租賃、托管、承包"，實為上市公司貢獻利潤。 

　　3、關聯(lián)交易會計，盡管財政部已作出規(guī)定，非公允的關聯(lián)交易不能確認收益，可該規(guī)定有很大的漏洞，很多關聯(lián)交易形式?jīng)]有規(guī)定，即使規(guī)定了，關聯(lián)交易非關聯(lián)化，很容易使關聯(lián)交易規(guī)定落空。前者如ST康賽，關聯(lián)方低價售給上市公司，上市公司再以正常價格售出；后者如ST猴王，大股東借錢給非關聯(lián)方，非關聯(lián)方再以高價買下上市公司的資產(chǎn)。 

　　4、或有事項會計，或有負債由于其債務取決于未來的不確定性事項，使或有負債的確認出現(xiàn)很大彈性，ST海洋2001年第三季度都扭虧了，可2001年全年竟然報出巨額虧損，有一大原因是其計提了巨額的預計負債28661萬元；ST中僑更狠，該公司原先披露擔�？傤~是35096萬元，更正后變成41569萬元，更正后的年報對該41569萬元的或有債務全額計提預計負債，其中補提以前年度或有負債38961萬元，當期計提或有負債2608萬元。一審判決下來，上市公司要承擔連帶責任，有的上市公司提了預計負債，可二審羸了，預計負債國追溯調整還是當期入賬?或有負債問題與計提減值準備是一樣的，它也面臨提多少的問題，雖然被判承擔連帶責任，但只是"連帶"不是叫上市公司一家賠，上市公司賠了之后還可以追償，這能追償多少就更是主觀估計了。 

　　二、游戲會計 

　　廣西農(nóng)村有位小伙子，他于同一天按當?shù)亓曀兹⒘藘晌黄拮�，但當�(shù)卣�法機關、婦聯(lián)、民政拿他無可奈何。原來，他沒有與兩位姑娘辦結婚證，在法律上，他們不是夫妻關系；即使是事實夫妻關系，由于同一天結婚，沒有原配與后配之分，也不構成重婚罪。一位打工仔，通過如此運作同時娶了兩位妻子，又不受法律制裁，這是他的高明之處。由于我國實行一夫一妻制，如果重婚，不但原配可以提起刑事訴訟，當?shù)氐木游瘯�、村委會及婦聯(lián)也可以提起訴訟，這使得中國大款只能采取離婚不離家的方式解決"一夫多妻"難題，事實上，還有更好途徑可以便一夫多妻合法化，如加入阿拉伯國家國籍，那里允許一夫四妻制，你可以加入該國國籍后，在中國以外籍華人的名義同時擁有四位妻子，而且還可以享受外商投資的系列優(yōu)惠政策。我們可以將上面的這些事情稱為"法律策劃"，利用本國法律漏洞或利用外國不同的法律規(guī)避中國法律。 

　　在我們會計領域，這樣的例子也不勝枚舉，業(yè)內人士稱之為"財務策劃"，在引人注目的世紀星源狀告《財經(jīng)》案中，世紀星源的手法可以稱得上是"財務策劃"：95年出售回購、97年資產(chǎn)置換、98年債務重組，盡管按現(xiàn)在的會計標準，它這三大財務策劃都是不能產(chǎn)生利潤的，但當年沒有《債務重組》、《非貨性交易》準則，世紀星源成功在其賬面上確認了巨額的重組收益(95年出售回購收益被財政部糾正)。你現(xiàn)在說人家虛增利潤，好象依據(jù)并不是很充分。 

　　會計上有很多計量和確認的原則，如歷史成本原則、權責發(fā)生制原則、配比原則、資本性支出和收益性支出原則以及謹慎原則、實質重于形式原則�？墒牵�通過財務安排，很容易規(guī)避這些原則。 

　　如歷史成本原則，資產(chǎn)必須按照取得成本計價，但企業(yè)可以通過以實物投資方式實現(xiàn)資產(chǎn)的增殖，有很多方法可以繞過歷史成本原則，使企業(yè)資產(chǎn)按現(xiàn)值體現(xiàn)在賬面上，世紀星源當初的手法就是這樣，盡管現(xiàn)在這些手法已被新會計標準所禁止，但完全可以再換個形式來運作，就象鄭百文，你說債務重組和非貨幣性交易不能產(chǎn)生收益，我就策劃成資產(chǎn)轉讓，資產(chǎn)轉讓總可以產(chǎn)生轉讓收益嗎，財政部拿我沒辦法。 

　　資本性支出和收益性支出原則：你說廣告費和研發(fā)費要直接進入當期損益，我總有辦法讓他資本化。當年，IPO時，我的商標就不投進去，上市公司只有使用權，沒有所有權，廣告費我母公司承擔一部分，等適當時候，母公司把這個商標賣給上市公司，也就把墊付的廣告費收回來，實際上，當初代墊也是假的，只是掛在賬上，等出售商標時，再一筆沖銷。君不見，萬家樂、宏遠、美爾雅就是這樣做的。科利華也不簡單，它的研發(fā)費用都是委托開發(fā)的，既然是委托開發(fā)的，當然可以資本化了。 

　　謹慎原則：世紀星源資產(chǎn)置換帶來的巨額收益還要根據(jù)"謹慎"原則，慢慢受用，該公司97年度審計意見解釋段稱：貴公司轉讓龍崗第二通道60%權益,當期確認的利潤為272500405.44元,遞延的收益為229700705.44元。 

　　實質重于形式原則：這個原則很有意思，當企業(yè)要形式時，它就拿制度來為自己辯解，如最近為了規(guī)避財政部關聯(lián)方交易新規(guī)定，天津幾家上市公司包括天津磁卡、南開戈德紛紛把自己的銷售公司非關聯(lián)化；而當企業(yè)形式不符合財政部規(guī)定時，如并購日的確定，他就以實質來嚇唬人：我這個收購是不可逆轉的，控制權已經(jīng)轉移到我頭上，錢沒付、會沒開、手續(xù)沒辦還只是形式的東西，明白什么叫"實質重于形式"？ST黃河科將托管收益計入主營收入，理由也是"實質重于形式"原則。 

　　權責發(fā)生制原則和配比原則：這個原則更可怕，不管錢有沒有收到、能不能收到，只要我貨一發(fā)出、勞務一提供，就確認收入；甚至就是一紙協(xié)議，就認定經(jīng)濟利益可以流入，就可以確認為收入�，F(xiàn)在發(fā)生這么多的上市公司被掏空現(xiàn)象，難道上市公司真得就有那么多資產(chǎn)讓大股東掏？其實，有一大部分是大股東包裝上市公司留下的賬面巨額欠款，就象ST高斯達，高斯達入主時，上市公司哪還有什么資產(chǎn)？還不是這幾年大股東賬面輸血形成的巨額欠款。明知道連本金都不能收回，還要計算應計利息，這種事情在大股東占有上市公司資金事件上很常見，空頭支票在會計上也可以確認為收入。 

　　我粗略看了四家巨虧上市公司2001年報，這四家公司分別是江西紙業(yè)（6000053）、民族化工（000635）、通化金馬（000766）以及蘭州黃河（000929），這四家公司2001年分別報出每股收益－1.86、－1.72、－1.3、－1.3元的巨虧，可是他們竟然沒有被"ST"，帶著這個疑問，我查閱了這些公司報表，發(fā)現(xiàn)： 

　　1、江西紙業(yè)巨虧的主要原因是對大股東占用的99078萬元巨額資金計提了23372萬元的壞賬準備，并計入當期損益 

　　2、民族化工巨虧的主要原因是存貨盤虧2930萬元、計提壞賬損失8371萬元并計入當期損益 

　　3、通化金馬巨虧的一個原因是計提無形資產(chǎn)減值準備28090萬元并計入當期損益 

　　4、蘭州黃河巨虧的主要原因是計提了巨額的壞賬損失，因會計估計變更而多提12180萬元的壞賬準備并計入當期損益 

　　會計師分別對江西紙業(yè)（6000053）、民族化工（000635）、通化金馬（000766）以及蘭州黃河（000929）出具保留、帶解釋、干凈、干凈意見。 

　　這些公司都認上述計提是會計估計變更或當期發(fā)生減值準備，將會計估計、會計政策變更影響數(shù)計入當期損益，從而導致其2001年巨虧但2000年還有微利甚至績優(yōu)的情況，四家公司2000年調整后的每股收益分別是0.22、0.16、0.809、0.0279。 

　　民族化工2000年應收賬款余額是9387萬元，只計提壞賬準備135萬元；而2001年應收賬款余額是11128萬元，卻計提了6682萬元的壞賬準備。與此相似，蘭州黃河2000年應收賬款余額是17776萬元，只計提壞賬準備533萬元；而2001年應收賬款余額是16353萬元，卻計提了12288萬元的壞賬準備。這種的壞賬計提方法到底有譜沒譜？ 

　　財政部、證監(jiān)會99年就要求足額計提壞賬準備，民族化工、蘭州黃河、江西紙業(yè)為何到了2001年才補提巨額的壞賬準備？這難道只是會計會計變更嗎？象蘭州黃河2000年還是以5%-3%余額比例計提壞賬準備，現(xiàn)在應收賬款計提比例竟高達75%，這不是蓄意還是什么？會計估計是適用"未來適用法"，可這難道是純粹的"會計估計變更"嗎？會計估計變更是否有前提條件，難道可以隨意調節(jié)？蘭州黃河計提如此巨額的壞賬準備，是否反映該公司以前年度有虛增應收賬款從而虛增收入和利潤的嫌疑？ 

　　重大會計差錯與會計估計變更界界限何在？象這四家公司（筆者將對這四家公司涉嫌重大會計差錯作詳細分析），以前年度都明顯存在重大財務造假嫌疑，如今，一"提"了之，真是爽！ 

　　有了減值準備后，對造假的人來說是大福音，以前造假虛增資產(chǎn)一直掛著實在危險，現(xiàn)在好了，錢騙到手之后來個大甩賬，什么事都沒了：這就好比以前殺了人總擔心尸體不好處理，目標太大，現(xiàn)在好了，有了銷毀尸體的好辦法，殺了就免了后顧之憂，尸體能毀掉的話，破案概率就大大降低，殺人成本隨著大大降低，而殺人的收益卻沒減少。 

　　據(jù)說，某IT公司2000年巨虧，其中有1個億元就是炒股虧損，資金進入二級市場時，掛"其它應收款－某某企業(yè)"，如果賺了錢就沖掉，虧大了就將某某企業(yè)注銷掉，上市公司通過減值準備全額計提損失，所以說，現(xiàn)在的減值會計也是也很可怕的，大量的非法虧損就這樣掩蓋了，ST中華20多個億元的壞賬損失，怎么就沒有去查一查到底為何會形成如此巨額的損失？鄭百文20個億為什么灰飛煙滅，是不是其中也有二級市場形成的巨額虧損是？正常情況下，一個銷售額就那么幾個億的企業(yè)，怎么會形成如此巨額虧損？只有高風險的行業(yè)才有如此巨大的虧損，百貨業(yè)怎么會是高風險行業(yè)，也許只有一種說法才能解釋，這些報出巨虧公司暗里參加了高風險的投資，如走私、販毒、炒股、販賣軍火等；當然，還有一種可能是搞排場、做道具，銀廣夏在這方面花了不少錢。 

　　看來，真的該好好查一查這些巨虧公司的虧損真相，不管是民營控股還是國企控股，上市公司首先是公眾公司，花掉的首先是股民的錢，象濟南輕騎、科龍集團、春都、通化金馬、深中華、深石化、ST宏業(yè)、ST英達、億安科技、中科創(chuàng)業(yè)等，為什么會形成如此巨額虧損？對一些莊股或有配合莊家炒作的個股，要重點查明是否虧在二級市場上。 

　　但如今好象沒人管，這樣下去，會計還有救嗎？同仁們，亂世出英雄，趁著這時"看似有規(guī)紀，實則無規(guī)范"的年代里，盡情地操縱會計嗎！ 

　　結語 

　　我們追求的是一種高質量的會計準則，所謂的高質量準則，它的基本特點是使會計信息具有可比性，不但縱向可比，橫向也可比，它應該縮小會計人員主觀判斷間存在的差異，一套賬，兩位會計師來做，得出的結論基本是相同的，但今天，我們看到，雖然說，我國的會計標準基本與國際會計并軌，但同樣的會計師竟然對中僑2001財務狀況和經(jīng)營成果作出如此懸殊的專業(yè)判斷。也許我們該反省我們的專業(yè)標準是否適應中國國情，能不能給會計師較大的專業(yè)判斷空間？在我們缺乏專業(yè)判斷標準的情況下，賦予了會計師更大的專業(yè)判斷，是否加劇了利潤操縱這個事實？前幾年，哪里會出現(xiàn)如此巨額虧損，會計怎會有如此彈性？但也許縮小會計師專業(yè)判斷空間是個更大的錯誤，因為企業(yè)不能一刀切，如壞賬比率，各企業(yè)有各自的回收概率，同一企業(yè)不同時期也有不同的回收概率，這與經(jīng)濟環(huán)境、信用政策、客戶信用等緊密相關。 

　　筆者的感覺，高明的會計師，它會超越一切制度的約束，天馬行空地反映公司的經(jīng)營成果和財務狀況，虧損變成盈利，盈利也可變成虧損，證監(jiān)會要多少凈資產(chǎn)收益率就創(chuàng)造出多少收益率，證監(jiān)會要求怎么樣的財務指標就做到怎么樣的財務指標。以前有人說，會計最基本職能是如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，會計師是"攝影師"；如今，只要是制度允許或制度沒有明確規(guī)定或制度沒有禁止的，就要充分利用，會計師不再是"攝影師"，更是一位"化汝師"。經(jīng)過會計師妙筆生花之手，死馬也會變活馬。也許這就是會計師的高低之分，低級的會計師是"攝影師"，高級的會計師是"化汝師"！就是"攝影師"，因為視角不同，也有俊丑之分。 

　　所以，會計在某種意義上的的確是種藝術，有人稱會計為"自然科學"，這只是就其機械準確性而言是正確的；會計在"有借必有貸，借貸必相等"的規(guī)則背后是充滿著人為的主觀判斷。這種主觀判斷使會計喪失可比性、相關性、可靠性，財政部、證監(jiān)會再多的規(guī)則在這些高明的會計師面前都顯得蒼白無力，這些遏制利潤操縱的規(guī)定突襲才有效，但會計師很快就會產(chǎn)生這種規(guī)定的"抗體"，會計操縱何處是岸啊？ 

　　據(jù)說，管理層還準備就遏制利潤操縱問題出臺一些規(guī)定，我認為，利潤操縱堵是堵不住的，規(guī)范會計專業(yè)人員的專業(yè)判斷標準也許更重要，但建立公允標準又何其難，會計是游戲，但必須有游戲規(guī)則，如今這種情況，讓人如何相信會計提供的信息是真實、公允的？