近年來，如實代開增值稅專用發(fā)票的情況時有發(fā)生，在實務(wù)中執(zhí)法人員對此行為的認(rèn)識與理解有所不同，執(zhí)法上也造成不一致。有些時候就放縱了犯罪。
所謂“如實代開”增值稅專用發(fā)票是指增值稅專用發(fā)票的持有人在他人有貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，應(yīng)他人的請求，為他人填開增值稅專用發(fā)票的行為。
對此行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪問題上，在理論界和實踐界都存在著分歧。
首先，有人認(rèn)為，“如實代開”就其本質(zhì)與內(nèi)容上講不是虛開。認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票的行為雖包括代開，但代開未必就是虛開：“虛開”是指內(nèi)容虛假，而“代開”系指形式虛假。如果代開的發(fā)票內(nèi)容本身也虛假，對代開者和要求他人代開者無疑應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪；但是，如果代開的發(fā)票有實際經(jīng)營活動相對應(yīng)，并不是虛假的，存在著真實的經(jīng)營活動，開票人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納票面上填開的稅額，對于國家稅收來說，沒有也不可能造成稅收損失。因為從總體上考察，發(fā)票的開具是“實開”而非“虛開”。因此，對代開者和要求代開者都不應(yīng)認(rèn)定為犯罪，
筆者認(rèn)為，為他人如實代開發(fā)票，雖然是有實際經(jīng)營活動，但實質(zhì)上也是虛開，代開不過是虛開的一種形式而已。實踐中，請求代開者都是不具有開具增值稅專用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人，如其到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，受票方只能享受4％或6％的進(jìn)項稅抵扣，不享受17％或13％的進(jìn)項稅抵扣。因此，兩個獨立的經(jīng)濟(jì)主體之間，為別人代開專用發(fā)票，即使被代開者有真實的貨物交易，代開者也不可能自己去承擔(dān)應(yīng)繳的稅款，他必須向請求代開者索取利益以彌補(bǔ)其損失和索取好處費。實際上，請求代開專用發(fā)票者，也不會按17％或13％的稅率向開票者支付好處費。而代開者則必須想辦法來彌補(bǔ)其因此所受到的損失。我們在實踐中，發(fā)現(xiàn)代開者彌補(bǔ)其損失，最常見的采取以下幾種手段。一是以虛開農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票的方法來抵補(bǔ)；二是以取得虛開的廢舊物資銷售發(fā)票來抵補(bǔ)；三是從關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開專用發(fā)票以抵稅，然后，關(guān)聯(lián)企業(yè)再以農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票或廢舊物資收購發(fā)票再抵補(bǔ)；四是利用虛假運費發(fā)票來抵補(bǔ)等，而這些手段均造成國家稅款的損失。因此，如實代開行為存在著嚴(yán)重的社會危害性，而且是一系列的，對該行為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行定罪處罰。
另一方面，要把握該罪的犯罪客體是國家的增值稅專用發(fā)票管理制度，侵害了該罪的犯罪客體，符合該罪的犯罪特征，對該行為就應(yīng)當(dāng)以該罪進(jìn)行處罰。
其次，也有人認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票是目的犯，即“虛開”在主觀上必須以偷騙國家稅款為目的，這是本罪成立的必要條件。而“如實代開”行為如上所述，與虛開有著本質(zhì)的區(qū)別。雖違反了增值稅專用發(fā)票管理制度和使用制度，具有違法性，但該行為在主觀上沒有偷騙國家稅款這樣的目的，客觀上不會造成國家稅款的損失，并不具有刑法上實定的、成立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性，故不能以該罪定罪處罰。
筆者認(rèn)為，本罪并非目的犯，而是行為犯，即只要實施了“如實代開”該發(fā)票的目的，達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的就構(gòu)成該罪。不妨解讀刑法及相關(guān)司法解釋對該罪的規(guī)定：（1）虛開增值稅專用發(fā)票……處3年以下……虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上十年以下……（2）1996年6月7日《最高人民法院關(guān)于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》中“虛開增值稅專用發(fā)票包括自己未進(jìn)行實際經(jīng)營活動但為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為”。（3）1996年10月17日，最高人民法院《關(guān)于適用＜全國人民代表大會常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）與最高人民檢察院、公安部聯(lián)合頒發(fā)的《經(jīng)濟(jì)犯罪追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》均規(guī)定，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰�！督忉尅分袑Υ诵袨橐沧髁嗣鞔_規(guī)定，請求代開者雖“進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”，又這種行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為之一。
綜上所述，“如實代開”增值稅專用發(fā)票的行為，不但侵犯了該罪規(guī)定的犯罪客體，且給國家稅款造成損失，并屬于法律及司法解釋明確規(guī)定的應(yīng)當(dāng)處罰的行為。因此，“如實代開”增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，對此行為應(yīng)以該罪定罪處罰。
江南時報·江蘇省沭陽縣公安局經(jīng)偵大隊副大隊長和民警
