公司國(guó)際稅收籌劃的界限和可行性——反濫用稅收協(xié)定
國(guó)際稅收協(xié)定簽訂的本意是協(xié)調(diào)有關(guān)國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系，避免跨國(guó)納稅人的雙重征稅，以促進(jìn)人員、資本和技術(shù)的國(guó)際流動(dòng)。然而，利用位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國(guó)家的居民基地公司來(lái)“套用”稅收協(xié)定，已成為國(guó)際稅收籌劃技術(shù)的主要組成部分之一。自然，這與稅收協(xié)定的目的和初衷是相違背的。在避免國(guó)際雙重征稅總的政策前提下，稅收協(xié)定對(duì)跨國(guó)納稅入在其為居民的締約國(guó)和收入來(lái)源的締約國(guó)提供的稅收利益，通常有以下七個(gè)方面：
1.跨國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只在其為居民的締約國(guó)一方征稅，收入來(lái)源的締約國(guó)免于征稅，除非該企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，收入來(lái)源國(guó)也只就其歸屬于該機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅，而且所征稅款可以在居民所在國(guó)得到抵免。
2.股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來(lái)源的締約國(guó)可以按照比該國(guó)常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的甚至還可以免于課稅。
3.從事專業(yè)性勞務(wù)的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)只在其為居民的締約國(guó)一方課稅，除非該人在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立有固定基地或者停留時(shí)間（或收入數(shù)額）超過規(guī)定限度。在收入來(lái)源國(guó)可以征稅的情況下，也只能按照歸屬原則確定應(yīng)稅收入。
4.雇員的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，如果該人在收入來(lái)源的締約國(guó)只是短期停留，而且并非由收入來(lái)源國(guó)的居民雇主支付，也并非由雇主設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)（固定基地）支付，該項(xiàng)所得只在其為居民的締約國(guó)一方課稅。即使在收入來(lái)源國(guó)可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國(guó)得到抵免。
5.對(duì)締約國(guó)一方的居民在締約國(guó)另一方學(xué)習(xí)、培訓(xùn)或者從事講學(xué)、研究，收入來(lái)源的締約國(guó)有一定的免稅優(yōu)惠。
6.財(cái)產(chǎn)所得通常由財(cái)產(chǎn)的位于所在國(guó)征稅。財(cái)產(chǎn)所有人為其居民的所在國(guó)，如若征稅，也應(yīng)予以抵免。
7.在居民所在國(guó)允許提供“饒讓抵免”的條件下，跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)所享有的減免稅優(yōu)惠的稅款，可以視同繳納，在其為居民的締約國(guó)得到抵免。這樣，得到的稅收利益可以全額成為跨國(guó)納稅人不負(fù)擔(dān)稅收的凈所得。
以上七個(gè)方面的稅收利益，均以這個(gè)跨國(guó)納稅人必須是稅收協(xié)定所規(guī)范的“人的適用范圍”，也就是說(shuō)，必須以這個(gè)跨國(guó)納稅人是締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方居民為先決條件。于是，一些非某個(gè)特定締約國(guó)的跨國(guó)納稅人就精心安排，想方設(shè)法、迂回曲折地以居民納稅人的面貌出現(xiàn)，以達(dá)到本來(lái)只應(yīng)是該締約國(guó)一方居民才能得到的稅收優(yōu)惠。
由此可見，盡管稅收“套用”可能會(huì)加快產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的國(guó)際流動(dòng)，但各國(guó)稅務(wù)部門始終密切監(jiān)視濫用稅收協(xié)定的行為，把“套用”視作逃避按地域原則征稅的一種普遍的手法，以及跨國(guó)公司將所得轉(zhuǎn)移到避稅地的踏腳石。
跨國(guó)公司通過荷蘭和荷屬安的列斯群島，最后進(jìn)入無(wú)稅管轄區(qū)的全球資金流程圖便是一個(gè)明證。借助于這類資金流動(dòng)，不僅可以減少按地域原則應(yīng)繳納的稅收，而且在跨國(guó)集團(tuán)資金集中的避稅地又沒有所得稅，其結(jié)果是那些高稅的發(fā)達(dá)國(guó)家流失了大量的稅收收入。因此，“套用”行為被嚴(yán)格監(jiān)視，很多國(guó)家的稅法對(duì)位于擁有廣泛稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國(guó)家中居民基地公司的活動(dòng)，制定了限制性法規(guī)，消除跨國(guó)公司稅收“套用”機(jī)制的效用。
美國(guó)是最早立法反濫用稅收協(xié)定的國(guó)家。美國(guó)在對(duì)外締結(jié)的35個(gè)稅收協(xié)定中，有23個(gè)協(xié)定（占總數(shù)的三分之二）或多或少都包含有反濫用稅收協(xié)定的條款。
美國(guó)反濫用稅收協(xié)定的措施可反映在境內(nèi)和境外兩個(gè)方面：在境內(nèi)，主要是防止與美國(guó)無(wú)協(xié)定關(guān)系的第三國(guó)納稅人，假借協(xié)定國(guó)某某公司的名義，在美國(guó)購(gòu)置資產(chǎn)或控制股權(quán)，以牟取協(xié)定提供的稅收利益，如過去發(fā)生過巴西居民利用安的列斯保羅.賈由魯公司濫用協(xié)定的案例；在境外，主要防止美國(guó)納稅人在無(wú)協(xié)定關(guān)系的第三國(guó)投資，但為了取得稅收優(yōu)惠，卻以協(xié)定國(guó)為基地，建立一個(gè)有“中介”性質(zhì)的所謂居民公司，謀取協(xié)定給予的稅收利益。
美國(guó)由于處處提防跨國(guó)納稅人濫用協(xié)定，再加上對(duì)外國(guó)稅收的“饒讓抵免”一直不松口，大大影響了對(duì)外締結(jié)稅收協(xié)定的進(jìn)度。至今為止，美國(guó)尚未同西班牙、葡萄牙、土耳其簽約；同中南美以及北非國(guó)家的締約仍是空白；在亞洲，也還有不少國(guó)家迄今未與美國(guó)建立起協(xié)定關(guān)系。更發(fā)人深思的是，阿根廷、巴西、印度、葡萄牙、新加坡、西班牙、泰國(guó)、贊比亞等8個(gè)國(guó)家雖早巳同美國(guó)簽訂了稅收協(xié)定，但由于種種原因，一直沒有通過法律的生效程序。
美國(guó)在1980年以后新簽訂的稅收協(xié)定有9個(gè)，包括同澳大利亞、巴巴多斯、比利時(shí)、中國(guó)、塞浦路斯、法國(guó)、意大利、牙買加、新西蘭等，約占總數(shù)的四分之一。
在這些協(xié)定中，通常包含所謂“限制享受稅收協(xié)定利益”的條文。從美國(guó)的角度看，條文內(nèi)容來(lái)源于《美國(guó)所得稅條約范本》第16條。例如，1988年6月16日，美國(guó)同法國(guó)修訂的雙邊稅收協(xié)定第24條A明確規(guī)定，締約國(guó)一方的居民公司所支付的股息，除了其受益的50％以上，直接或間接地由1個(gè)或1個(gè)以上的美國(guó)或法國(guó)的居民個(gè)人、股票公開上市的股份公司以及美國(guó)公民所擁有以外，不得享受協(xié)定提供的低稅率優(yōu)惠。這一條文與美國(guó)《所得稅條約范本》第16條的含義是一致的。又例如1984年4月30日在北京簽訂的中美稅收協(xié)定第4條所寫的：“美利堅(jiān)合眾國(guó)的居民公司根據(jù)中華人民共和國(guó)和第三國(guó)的稅收協(xié)定，同時(shí)為第三國(guó)居民時(shí)，該公司不得作為美利堅(jiān)合眾國(guó)的居民按照本協(xié)定享受優(yōu)惠”，其目的也是阻止非美國(guó)真正的居民公司騙取協(xié)定優(yōu)惠。
[案例]
在考密西那案件（Aiken Idus.vs.Comissioner1971）中，巴哈馬公司向美國(guó)子公司提供貸款后，將債權(quán)以同樣的條件（償還期限和利率）轉(zhuǎn)讓給洪都拉斯子公司。洪都拉斯公司在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中未得到任何利潤(rùn)，因?yàn)樗〉玫膩?lái)自美國(guó)公司的利息，很快轉(zhuǎn)匯到巴哈馬公司。美國(guó)公司斷言，按照美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局法規(guī)第881條和第1442條，不需要從支付給洪都拉斯的利息中扣除應(yīng)繳納給美國(guó)的預(yù)提稅，因?yàn)槊绹?guó)與洪都拉斯的稅收協(xié)定規(guī)定免于征收利息的預(yù)提所得稅，而美國(guó)與巴哈馬沒有簽訂稅收協(xié)定。
美國(guó)的稅務(wù)法院查明，洪都拉斯公司從未得到利息收益，因?yàn)榈玫降睦⑴c將利息匯給巴哈馬公司是不可分割的。法院確認(rèn)，洪都拉斯公司僅是這筆利息的臨時(shí)掌握人，而根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，洪都拉斯公司應(yīng)完全擁有利息的所有權(quán)和管理權(quán)。法院指出，洪都拉斯公司僅起到了導(dǎo)管公司的作用，這筆業(yè)務(wù)沒有任何經(jīng)濟(jì)和商業(yè)目的，其目的僅是利用國(guó)際稅收協(xié)定逃避美國(guó)的預(yù)提所得稅。
第二次世界大戰(zhàn)以后，國(guó)際稅務(wù)專家把各國(guó)通過簽訂雙邊稅收協(xié)定作出的反濫用常用規(guī)范，歸納為如下六種基本方法。
第一種，禁止法（abstinence approach）。這指的是國(guó)家政府禁止同“避稅港”或那些實(shí)行低稅政策的國(guó)家或地區(qū)締結(jié)雙邊稅收協(xié)定。這一方法的用意非常明顯，是針對(duì)某些跨國(guó)納稅人利用在稅負(fù)特低的國(guó)家或地區(qū)建立所謂的導(dǎo)管公司，并通過稅收協(xié)定關(guān)系，謀取各種稅收利益的實(shí)際情況作出的。列支敦士登、摩納哥、巴哈馬等均屬于禁止協(xié)定之列。例如，列支敦士登大公國(guó)位于歐洲中部的瑞士和奧地利之間的阿爾卑斯山谷中，這個(gè)袖珍小國(guó)的面積只有160平方公里，人口只有27000人。1866年，它從“德意志聯(lián)盟”中獨(dú)立出來(lái)。第二次世界大戰(zhàn)以后，它一直實(shí)行低稅政策；特別對(duì)在境內(nèi)設(shè)立“機(jī)構(gòu)”但又不從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司，只征收0.1％的資產(chǎn)凈值稅，免交利潤(rùn)稅。由于稅負(fù)輕，而且銀行又為客戶提供嚴(yán)格的帳戶保密制度，各國(guó)持股公司紛紛在那里開設(shè)辦事處，截至1987年底，辦事處已達(dá)到7000多家。許多國(guó)家由于擔(dān)心跨國(guó)納稅人把列支敦士登作為避稅的基地，對(duì)與其建立稅收協(xié)定關(guān)系都采取回避的態(tài)度。到目前為止，除了澳大利亞一國(guó)外，別的國(guó)家都沒有與列支敦士登締結(jié)全面性的雙邊稅收協(xié)定。
第二種，例外法（exclusion approach）。這指的是在雙邊稅收協(xié)定中，特別指明對(duì)某一類納稅人作例外對(duì)待，不得享用協(xié)定給予某些方面的稅收優(yōu)惠。例如，奧地利、盧森堡稅收協(xié)定第26條（1）規(guī)定，協(xié)定不適用于依據(jù)盧森堡法律規(guī)定成立，而由奧地利居民擁有的持股公司所取得的利潤(rùn)及其收入分配。同樣，盧森堡同丹麥、法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、加拿大等國(guó)的協(xié)定也包含上述“例外”的條文。
第三種，詳查法（look Through approach），也稱“受益所有人法”（beneficial owner approach）。其含意是稅收協(xié)定優(yōu)惠的享用不僅取決于公司是否為其所在國(guó)的公民，而且取決于最終取得公司股息的受益所有人是否為締約國(guó)一方的居民。也就是說(shuō)，不是看名義股權(quán)者，而是看實(shí)際股權(quán)者是否真正為締約國(guó)一方的居民。由于一家股份公司的受益所有人往往不僅被一個(gè)人所擁有，其中有的是本國(guó)居民，有的可能非本國(guó)居民，為此，有些國(guó)家規(guī)定了本國(guó)居民最低限度的股權(quán)比例。例如，美國(guó)《所得稅條約范本》第16條提出，公司享受協(xié)定稅收利益的條件是，該公司75％以上的股權(quán)為締約國(guó)任何一方的居民或美國(guó)的公民所擁有，或者系締約國(guó)任何一方證券交易所認(rèn)可的股票公開上市的股份公司。其實(shí)，《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》在有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的條款中所使用的“受益所有人”概念，同樣體現(xiàn)了“詳查法”的精神。范本明確提出，只有在“收款人是受益所有人”的條件下，才可以采用優(yōu)惠的限制稅率。其用意是防止一個(gè)非締約國(guó)居民A指定一個(gè)締約國(guó)居民B，頂名取得A本來(lái)無(wú)權(quán)得到協(xié)定給予的稅收利益。在這種場(chǎng)合下，用來(lái)頂名的收款人B，事實(shí)上只是一個(gè)介于付款人與受益人之間的代理人或委托人，而受益所有人卻并非締約國(guó)的居民。荷蘭近期同英國(guó)、澳大利亞、馬耳他、新西蘭、巴基斯坦、波蘭、斯里蘭卡等國(guó)簽訂或修訂的稅收協(xié)定中，都包含有收款人最終應(yīng)是受益所有人的限制性條文。意大利也是如此，它在對(duì)外締結(jié)的所有雙邊稅收協(xié)定中，幾乎均含有“收款人應(yīng)是最終受益人”才可享有預(yù)提稅限定稅率優(yōu)惠的要求。
第四種，征稅法（subject to tax appronch）。這指的是締約國(guó)一方所得的稅收優(yōu)惠，必須以其在締約國(guó)另一方為征稅對(duì)象作為前提，其目的是為了避免國(guó)際雙重免稅。奧地利同英國(guó)簽訂的稅收協(xié)定第10條就是這樣規(guī)定的，締約國(guó)一方居民來(lái)源于締約國(guó)另一方的股息可以在收入來(lái)源國(guó)征稅，此項(xiàng)股息也可以依據(jù)居民所在國(guó)的法律在該國(guó)征稅。作為收入來(lái)源的締約國(guó)，預(yù)提稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為15％，協(xié)定限制的優(yōu)惠稅率為5％，收款人為其居民的締約國(guó)在征稅時(shí)予以抵免。享受低稅率的條件，除了締約國(guó)一方居民要擁有締約國(guó)另一方居民公司25％以上的股權(quán)外，為其居民的締約國(guó)必須對(duì)其征稅；否則，收入來(lái)源國(guó)不予提供5％低稅率的優(yōu)惠。比利時(shí)同英國(guó)、瑞士簽訂的雙邊協(xié)定，也是以居民所在國(guó)的“征稅”作為收入來(lái)源國(guó)提供低稅率優(yōu)惠為前提條件。丹麥、英國(guó)雙邊協(xié)定明確規(guī)定，丹麥母公司從英國(guó)子公司取得分配的股息，如母公司擁有子公司25％以上的股權(quán)，丹麥免于課稅；但必備條件是，此項(xiàng)股息已在英國(guó)征稅。這也是“征稅法”的一種，不同點(diǎn)在于母公司為其居民的所在國(guó)提供的免稅優(yōu)惠，是以子公司在收入來(lái)源國(guó)的征稅為條件。法國(guó)同瑞士的協(xié)定對(duì)于“免稅法”在該協(xié)定的第14-2條是這樣規(guī)定的：瑞士公司從法國(guó)收到的利息和特許權(quán)使用費(fèi)，如該公司的股權(quán)不是由瑞士居民所擁有，該公司在法國(guó)無(wú)權(quán)享受限定預(yù)提稅稅率的優(yōu)惠，除非該公司在瑞士設(shè)立有總機(jī)構(gòu)，并且該項(xiàng)收入還課征聯(lián)邦國(guó)防稅即所得稅。意大利同法國(guó)、挪威簽訂的協(xié)定對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)的征稅優(yōu)惠，也是以締約國(guó)對(duì)方的征稅為必要條件；而同愛爾蘭、英國(guó)的協(xié)定，除以上兩類收入項(xiàng)目外，還加上了股息。
第五種，渠道法（channel approach）。此法的目標(biāo)是防止非締約國(guó)的納稅人在締約國(guó)一方設(shè)立導(dǎo)管公司作為踏腳石，享受本來(lái)無(wú)權(quán)得到的稅收協(xié)定優(yōu)惠。稅務(wù)主管部門通過摸清跨國(guó)公司的組織形式及其相互關(guān)系的渠道，以堵塞這一方面的漏洞。瑞士聯(lián)邦議會(huì)曾于1962年9月14日發(fā)布一項(xiàng)反對(duì)濫用稅收協(xié)定的命令，共有9條，其中包含有防止非締約國(guó)納稅人通過轉(zhuǎn)手的方式謀取協(xié)定優(yōu)惠的內(nèi)容。聯(lián)邦德國(guó)、瑞士雙邊稅收協(xié)定第23條規(guī)定，瑞士居民公司取得來(lái)源于聯(lián)邦德國(guó)的股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)，如該公司股權(quán)系被第三國(guó)居民所控制，或者其收益通過該公司傳輸給第三國(guó)居民，則不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠。比利時(shí)同瑞士簽訂的稅收協(xié)定，同樣也有上述內(nèi)容的條文。
第六種，真實(shí)法（bond fide approach）。其含意是對(duì)于那些不是出于真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，而只是為了謀取稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不得享受利益。荷蘭、英國(guó)稅收協(xié)定第11條關(guān)于利息的條文指明，協(xié)定不適用于只是為了謀取協(xié)定優(yōu)惠，而不是為了“真實(shí)”的商業(yè)往來(lái)需要的利息收付。另外，該協(xié)定第10條關(guān)于股息的條文，也有類似的規(guī)定。英國(guó)對(duì)外簽訂的有些雙邊稅收協(xié)定提出，締約國(guó)對(duì)方的居民取得來(lái)源于英國(guó)居民公司的投資所得，如不是單純以謀取協(xié)定優(yōu)惠為目的，而是商業(yè)往來(lái)的“真實(shí)”需要，才有權(quán)享有協(xié)定提供的稅收利益。
國(guó)際上對(duì)以上六種方法的分類只是個(gè)嘗試，并不見得嚴(yán)密，比如詳查法、渠道法和真實(shí)法有的缺乏嚴(yán)格界限；各法之間往往互有交叉，相互滲透。
1.跨國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只在其為居民的締約國(guó)一方征稅，收入來(lái)源的締約國(guó)免于征稅，除非該企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，收入來(lái)源國(guó)也只就其歸屬于該機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅，而且所征稅款可以在居民所在國(guó)得到抵免。
2.股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來(lái)源的締約國(guó)可以按照比該國(guó)常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的甚至還可以免于課稅。
3.從事專業(yè)性勞務(wù)的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)只在其為居民的締約國(guó)一方課稅，除非該人在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立有固定基地或者停留時(shí)間（或收入數(shù)額）超過規(guī)定限度。在收入來(lái)源國(guó)可以征稅的情況下，也只能按照歸屬原則確定應(yīng)稅收入。
4.雇員的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，如果該人在收入來(lái)源的締約國(guó)只是短期停留，而且并非由收入來(lái)源國(guó)的居民雇主支付，也并非由雇主設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)（固定基地）支付，該項(xiàng)所得只在其為居民的締約國(guó)一方課稅。即使在收入來(lái)源國(guó)可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國(guó)得到抵免。
5.對(duì)締約國(guó)一方的居民在締約國(guó)另一方學(xué)習(xí)、培訓(xùn)或者從事講學(xué)、研究，收入來(lái)源的締約國(guó)有一定的免稅優(yōu)惠。
6.財(cái)產(chǎn)所得通常由財(cái)產(chǎn)的位于所在國(guó)征稅。財(cái)產(chǎn)所有人為其居民的所在國(guó)，如若征稅，也應(yīng)予以抵免。
7.在居民所在國(guó)允許提供“饒讓抵免”的條件下，跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)所享有的減免稅優(yōu)惠的稅款，可以視同繳納，在其為居民的締約國(guó)得到抵免。這樣，得到的稅收利益可以全額成為跨國(guó)納稅人不負(fù)擔(dān)稅收的凈所得。
以上七個(gè)方面的稅收利益，均以這個(gè)跨國(guó)納稅人必須是稅收協(xié)定所規(guī)范的“人的適用范圍”，也就是說(shuō)，必須以這個(gè)跨國(guó)納稅人是締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方居民為先決條件。于是，一些非某個(gè)特定締約國(guó)的跨國(guó)納稅人就精心安排，想方設(shè)法、迂回曲折地以居民納稅人的面貌出現(xiàn)，以達(dá)到本來(lái)只應(yīng)是該締約國(guó)一方居民才能得到的稅收優(yōu)惠。
由此可見，盡管稅收“套用”可能會(huì)加快產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的國(guó)際流動(dòng)，但各國(guó)稅務(wù)部門始終密切監(jiān)視濫用稅收協(xié)定的行為，把“套用”視作逃避按地域原則征稅的一種普遍的手法，以及跨國(guó)公司將所得轉(zhuǎn)移到避稅地的踏腳石。
跨國(guó)公司通過荷蘭和荷屬安的列斯群島，最后進(jìn)入無(wú)稅管轄區(qū)的全球資金流程圖便是一個(gè)明證。借助于這類資金流動(dòng)，不僅可以減少按地域原則應(yīng)繳納的稅收，而且在跨國(guó)集團(tuán)資金集中的避稅地又沒有所得稅，其結(jié)果是那些高稅的發(fā)達(dá)國(guó)家流失了大量的稅收收入。因此，“套用”行為被嚴(yán)格監(jiān)視，很多國(guó)家的稅法對(duì)位于擁有廣泛稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國(guó)家中居民基地公司的活動(dòng)，制定了限制性法規(guī)，消除跨國(guó)公司稅收“套用”機(jī)制的效用。
美國(guó)是最早立法反濫用稅收協(xié)定的國(guó)家。美國(guó)在對(duì)外締結(jié)的35個(gè)稅收協(xié)定中，有23個(gè)協(xié)定（占總數(shù)的三分之二）或多或少都包含有反濫用稅收協(xié)定的條款。
美國(guó)反濫用稅收協(xié)定的措施可反映在境內(nèi)和境外兩個(gè)方面：在境內(nèi)，主要是防止與美國(guó)無(wú)協(xié)定關(guān)系的第三國(guó)納稅人，假借協(xié)定國(guó)某某公司的名義，在美國(guó)購(gòu)置資產(chǎn)或控制股權(quán)，以牟取協(xié)定提供的稅收利益，如過去發(fā)生過巴西居民利用安的列斯保羅.賈由魯公司濫用協(xié)定的案例；在境外，主要防止美國(guó)納稅人在無(wú)協(xié)定關(guān)系的第三國(guó)投資，但為了取得稅收優(yōu)惠，卻以協(xié)定國(guó)為基地，建立一個(gè)有“中介”性質(zhì)的所謂居民公司，謀取協(xié)定給予的稅收利益。
美國(guó)由于處處提防跨國(guó)納稅人濫用協(xié)定，再加上對(duì)外國(guó)稅收的“饒讓抵免”一直不松口，大大影響了對(duì)外締結(jié)稅收協(xié)定的進(jìn)度。至今為止，美國(guó)尚未同西班牙、葡萄牙、土耳其簽約；同中南美以及北非國(guó)家的締約仍是空白；在亞洲，也還有不少國(guó)家迄今未與美國(guó)建立起協(xié)定關(guān)系。更發(fā)人深思的是，阿根廷、巴西、印度、葡萄牙、新加坡、西班牙、泰國(guó)、贊比亞等8個(gè)國(guó)家雖早巳同美國(guó)簽訂了稅收協(xié)定，但由于種種原因，一直沒有通過法律的生效程序。
美國(guó)在1980年以后新簽訂的稅收協(xié)定有9個(gè)，包括同澳大利亞、巴巴多斯、比利時(shí)、中國(guó)、塞浦路斯、法國(guó)、意大利、牙買加、新西蘭等，約占總數(shù)的四分之一。
在這些協(xié)定中，通常包含所謂“限制享受稅收協(xié)定利益”的條文。從美國(guó)的角度看，條文內(nèi)容來(lái)源于《美國(guó)所得稅條約范本》第16條。例如，1988年6月16日，美國(guó)同法國(guó)修訂的雙邊稅收協(xié)定第24條A明確規(guī)定，締約國(guó)一方的居民公司所支付的股息，除了其受益的50％以上，直接或間接地由1個(gè)或1個(gè)以上的美國(guó)或法國(guó)的居民個(gè)人、股票公開上市的股份公司以及美國(guó)公民所擁有以外，不得享受協(xié)定提供的低稅率優(yōu)惠。這一條文與美國(guó)《所得稅條約范本》第16條的含義是一致的。又例如1984年4月30日在北京簽訂的中美稅收協(xié)定第4條所寫的：“美利堅(jiān)合眾國(guó)的居民公司根據(jù)中華人民共和國(guó)和第三國(guó)的稅收協(xié)定，同時(shí)為第三國(guó)居民時(shí)，該公司不得作為美利堅(jiān)合眾國(guó)的居民按照本協(xié)定享受優(yōu)惠”，其目的也是阻止非美國(guó)真正的居民公司騙取協(xié)定優(yōu)惠。
[案例]
在考密西那案件（Aiken Idus.vs.Comissioner1971）中，巴哈馬公司向美國(guó)子公司提供貸款后，將債權(quán)以同樣的條件（償還期限和利率）轉(zhuǎn)讓給洪都拉斯子公司。洪都拉斯公司在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中未得到任何利潤(rùn)，因?yàn)樗〉玫膩?lái)自美國(guó)公司的利息，很快轉(zhuǎn)匯到巴哈馬公司。美國(guó)公司斷言，按照美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局法規(guī)第881條和第1442條，不需要從支付給洪都拉斯的利息中扣除應(yīng)繳納給美國(guó)的預(yù)提稅，因?yàn)槊绹?guó)與洪都拉斯的稅收協(xié)定規(guī)定免于征收利息的預(yù)提所得稅，而美國(guó)與巴哈馬沒有簽訂稅收協(xié)定。
美國(guó)的稅務(wù)法院查明，洪都拉斯公司從未得到利息收益，因?yàn)榈玫降睦⑴c將利息匯給巴哈馬公司是不可分割的。法院確認(rèn)，洪都拉斯公司僅是這筆利息的臨時(shí)掌握人，而根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，洪都拉斯公司應(yīng)完全擁有利息的所有權(quán)和管理權(quán)。法院指出，洪都拉斯公司僅起到了導(dǎo)管公司的作用，這筆業(yè)務(wù)沒有任何經(jīng)濟(jì)和商業(yè)目的，其目的僅是利用國(guó)際稅收協(xié)定逃避美國(guó)的預(yù)提所得稅。
第二次世界大戰(zhàn)以后，國(guó)際稅務(wù)專家把各國(guó)通過簽訂雙邊稅收協(xié)定作出的反濫用常用規(guī)范，歸納為如下六種基本方法。
第一種，禁止法（abstinence approach）。這指的是國(guó)家政府禁止同“避稅港”或那些實(shí)行低稅政策的國(guó)家或地區(qū)締結(jié)雙邊稅收協(xié)定。這一方法的用意非常明顯，是針對(duì)某些跨國(guó)納稅人利用在稅負(fù)特低的國(guó)家或地區(qū)建立所謂的導(dǎo)管公司，并通過稅收協(xié)定關(guān)系，謀取各種稅收利益的實(shí)際情況作出的。列支敦士登、摩納哥、巴哈馬等均屬于禁止協(xié)定之列。例如，列支敦士登大公國(guó)位于歐洲中部的瑞士和奧地利之間的阿爾卑斯山谷中，這個(gè)袖珍小國(guó)的面積只有160平方公里，人口只有27000人。1866年，它從“德意志聯(lián)盟”中獨(dú)立出來(lái)。第二次世界大戰(zhàn)以后，它一直實(shí)行低稅政策；特別對(duì)在境內(nèi)設(shè)立“機(jī)構(gòu)”但又不從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司，只征收0.1％的資產(chǎn)凈值稅，免交利潤(rùn)稅。由于稅負(fù)輕，而且銀行又為客戶提供嚴(yán)格的帳戶保密制度，各國(guó)持股公司紛紛在那里開設(shè)辦事處，截至1987年底，辦事處已達(dá)到7000多家。許多國(guó)家由于擔(dān)心跨國(guó)納稅人把列支敦士登作為避稅的基地，對(duì)與其建立稅收協(xié)定關(guān)系都采取回避的態(tài)度。到目前為止，除了澳大利亞一國(guó)外，別的國(guó)家都沒有與列支敦士登締結(jié)全面性的雙邊稅收協(xié)定。
第二種，例外法（exclusion approach）。這指的是在雙邊稅收協(xié)定中，特別指明對(duì)某一類納稅人作例外對(duì)待，不得享用協(xié)定給予某些方面的稅收優(yōu)惠。例如，奧地利、盧森堡稅收協(xié)定第26條（1）規(guī)定，協(xié)定不適用于依據(jù)盧森堡法律規(guī)定成立，而由奧地利居民擁有的持股公司所取得的利潤(rùn)及其收入分配。同樣，盧森堡同丹麥、法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、加拿大等國(guó)的協(xié)定也包含上述“例外”的條文。
第三種，詳查法（look Through approach），也稱“受益所有人法”（beneficial owner approach）。其含意是稅收協(xié)定優(yōu)惠的享用不僅取決于公司是否為其所在國(guó)的公民，而且取決于最終取得公司股息的受益所有人是否為締約國(guó)一方的居民。也就是說(shuō)，不是看名義股權(quán)者，而是看實(shí)際股權(quán)者是否真正為締約國(guó)一方的居民。由于一家股份公司的受益所有人往往不僅被一個(gè)人所擁有，其中有的是本國(guó)居民，有的可能非本國(guó)居民，為此，有些國(guó)家規(guī)定了本國(guó)居民最低限度的股權(quán)比例。例如，美國(guó)《所得稅條約范本》第16條提出，公司享受協(xié)定稅收利益的條件是，該公司75％以上的股權(quán)為締約國(guó)任何一方的居民或美國(guó)的公民所擁有，或者系締約國(guó)任何一方證券交易所認(rèn)可的股票公開上市的股份公司。其實(shí)，《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》在有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的條款中所使用的“受益所有人”概念，同樣體現(xiàn)了“詳查法”的精神。范本明確提出，只有在“收款人是受益所有人”的條件下，才可以采用優(yōu)惠的限制稅率。其用意是防止一個(gè)非締約國(guó)居民A指定一個(gè)締約國(guó)居民B，頂名取得A本來(lái)無(wú)權(quán)得到協(xié)定給予的稅收利益。在這種場(chǎng)合下，用來(lái)頂名的收款人B，事實(shí)上只是一個(gè)介于付款人與受益人之間的代理人或委托人，而受益所有人卻并非締約國(guó)的居民。荷蘭近期同英國(guó)、澳大利亞、馬耳他、新西蘭、巴基斯坦、波蘭、斯里蘭卡等國(guó)簽訂或修訂的稅收協(xié)定中，都包含有收款人最終應(yīng)是受益所有人的限制性條文。意大利也是如此，它在對(duì)外締結(jié)的所有雙邊稅收協(xié)定中，幾乎均含有“收款人應(yīng)是最終受益人”才可享有預(yù)提稅限定稅率優(yōu)惠的要求。
第四種，征稅法（subject to tax appronch）。這指的是締約國(guó)一方所得的稅收優(yōu)惠，必須以其在締約國(guó)另一方為征稅對(duì)象作為前提，其目的是為了避免國(guó)際雙重免稅。奧地利同英國(guó)簽訂的稅收協(xié)定第10條就是這樣規(guī)定的，締約國(guó)一方居民來(lái)源于締約國(guó)另一方的股息可以在收入來(lái)源國(guó)征稅，此項(xiàng)股息也可以依據(jù)居民所在國(guó)的法律在該國(guó)征稅。作為收入來(lái)源的締約國(guó)，預(yù)提稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為15％，協(xié)定限制的優(yōu)惠稅率為5％，收款人為其居民的締約國(guó)在征稅時(shí)予以抵免。享受低稅率的條件，除了締約國(guó)一方居民要擁有締約國(guó)另一方居民公司25％以上的股權(quán)外，為其居民的締約國(guó)必須對(duì)其征稅；否則，收入來(lái)源國(guó)不予提供5％低稅率的優(yōu)惠。比利時(shí)同英國(guó)、瑞士簽訂的雙邊協(xié)定，也是以居民所在國(guó)的“征稅”作為收入來(lái)源國(guó)提供低稅率優(yōu)惠為前提條件。丹麥、英國(guó)雙邊協(xié)定明確規(guī)定，丹麥母公司從英國(guó)子公司取得分配的股息，如母公司擁有子公司25％以上的股權(quán)，丹麥免于課稅；但必備條件是，此項(xiàng)股息已在英國(guó)征稅。這也是“征稅法”的一種，不同點(diǎn)在于母公司為其居民的所在國(guó)提供的免稅優(yōu)惠，是以子公司在收入來(lái)源國(guó)的征稅為條件。法國(guó)同瑞士的協(xié)定對(duì)于“免稅法”在該協(xié)定的第14-2條是這樣規(guī)定的：瑞士公司從法國(guó)收到的利息和特許權(quán)使用費(fèi)，如該公司的股權(quán)不是由瑞士居民所擁有，該公司在法國(guó)無(wú)權(quán)享受限定預(yù)提稅稅率的優(yōu)惠，除非該公司在瑞士設(shè)立有總機(jī)構(gòu)，并且該項(xiàng)收入還課征聯(lián)邦國(guó)防稅即所得稅。意大利同法國(guó)、挪威簽訂的協(xié)定對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)的征稅優(yōu)惠，也是以締約國(guó)對(duì)方的征稅為必要條件；而同愛爾蘭、英國(guó)的協(xié)定，除以上兩類收入項(xiàng)目外，還加上了股息。
第五種，渠道法（channel approach）。此法的目標(biāo)是防止非締約國(guó)的納稅人在締約國(guó)一方設(shè)立導(dǎo)管公司作為踏腳石，享受本來(lái)無(wú)權(quán)得到的稅收協(xié)定優(yōu)惠。稅務(wù)主管部門通過摸清跨國(guó)公司的組織形式及其相互關(guān)系的渠道，以堵塞這一方面的漏洞。瑞士聯(lián)邦議會(huì)曾于1962年9月14日發(fā)布一項(xiàng)反對(duì)濫用稅收協(xié)定的命令，共有9條，其中包含有防止非締約國(guó)納稅人通過轉(zhuǎn)手的方式謀取協(xié)定優(yōu)惠的內(nèi)容。聯(lián)邦德國(guó)、瑞士雙邊稅收協(xié)定第23條規(guī)定，瑞士居民公司取得來(lái)源于聯(lián)邦德國(guó)的股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)，如該公司股權(quán)系被第三國(guó)居民所控制，或者其收益通過該公司傳輸給第三國(guó)居民，則不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠。比利時(shí)同瑞士簽訂的稅收協(xié)定，同樣也有上述內(nèi)容的條文。
第六種，真實(shí)法（bond fide approach）。其含意是對(duì)于那些不是出于真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，而只是為了謀取稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不得享受利益。荷蘭、英國(guó)稅收協(xié)定第11條關(guān)于利息的條文指明，協(xié)定不適用于只是為了謀取協(xié)定優(yōu)惠，而不是為了“真實(shí)”的商業(yè)往來(lái)需要的利息收付。另外，該協(xié)定第10條關(guān)于股息的條文，也有類似的規(guī)定。英國(guó)對(duì)外簽訂的有些雙邊稅收協(xié)定提出，締約國(guó)對(duì)方的居民取得來(lái)源于英國(guó)居民公司的投資所得，如不是單純以謀取協(xié)定優(yōu)惠為目的，而是商業(yè)往來(lái)的“真實(shí)”需要，才有權(quán)享有協(xié)定提供的稅收利益。
國(guó)際上對(duì)以上六種方法的分類只是個(gè)嘗試，并不見得嚴(yán)密，比如詳查法、渠道法和真實(shí)法有的缺乏嚴(yán)格界限；各法之間往往互有交叉，相互滲透。
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