新所得稅法特別納稅調(diào)整解析

　　避稅與反避稅是近年來我國國際稅收領(lǐng)域一場不見硝煙卻激烈異常的較量，新企業(yè)所得稅法及其實施條例有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，無疑為稅務機關(guān)在這場較量中增添了幾分勝算，可以說是新企業(yè)所得稅法及其實施條例的幾大亮點之一。特別納稅調(diào)整一章的精髓，簡言之，就是：1、引入了“獨立交易原則”，明確了納稅人提供資料義務和可比方的協(xié)力義務：2、借鑒國際經(jīng)驗，增列了成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化和一般反避稅條款：3、增加了對避稅行為的加息條款。本文試對新企業(yè)所得稅法及實施條例的重要內(nèi)容做逐一解讀。

　　一、關(guān)聯(lián)方

　　關(guān)聯(lián)方是轉(zhuǎn)讓定價制度的基本概念，確定關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)關(guān)系，是開展轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的前提。因此，新企業(yè)所得稅法第四十一條和實施條例第一百零九條首先闡述了關(guān)聯(lián)方的概念，其主旨與《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“原外資企業(yè)所得稅法”）實施細則和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）實施細則的有關(guān)規(guī)定基本相似，都是指與企業(yè)具有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織： （一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或間接地同為第三者所擁有或控制：（三）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。

　　把握關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)關(guān)系，要注意從以下兩方面理解：一是新企業(yè)所得稅法用“關(guān)聯(lián)方”的表述代替了“關(guān)聯(lián)企業(yè)”，其實是將原稅法中關(guān)聯(lián)方的定義由關(guān)聯(lián)企業(yè)擴大到存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)和個人，堵塞了關(guān)聯(lián)方為個人時無法適用稅法進行調(diào)查和調(diào)整的漏洞。二是對于“直接或間接的擁有或控制”關(guān)系的規(guī)定仍有待細化。目前國際上對于關(guān)聯(lián)關(guān)系的具體認定主要有兩大標準：一是股權(quán)控制標準，二是企業(yè)經(jīng)營管理或決策人員的人身關(guān)系標準。2004年出臺的《國家稅務總局關(guān)于修訂（關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程）的通知》 （國稅發(fā) [2004]143號）對關(guān)聯(lián)方認定中的控制關(guān)系提出了八條判斷標準，應當說已經(jīng)吸取了各國對于關(guān)聯(lián)關(guān)系認定標準的精要。新企業(yè)所得稅法頒布后，總局是否會修改該規(guī)定中的八條標準或者出臺新的關(guān)聯(lián)關(guān)系認定標準，要拭目以待。

　　二、獨立交易原則

　　獨立交易原則在轉(zhuǎn)讓定價稅制中的核心地位，已為世界各國所接受。新企業(yè)所得稅法也將關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來是否符合獨立交易原則作為稅務機關(guān)進行稅收調(diào)整的標尺，并在實施條例中對獨立交易原則的定義做出了解釋：“獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則?！痹瓋?nèi)外資企業(yè)所得稅法都沒有明確表述“獨立交易原則”，而且涵蓋內(nèi)容有限，顯然沒有新企業(yè)所得稅法用獨立交易原則表述得更加準確、全面和簡潔。

　　納稅人避稅的客觀驅(qū)動就是各國所得稅制的差異。正是由于各國計稅的依據(jù)和方法各不相同，使納稅人有可能按照集團利益的需要，在沒有充分競爭的情況下，自行訂立價格，轉(zhuǎn)移利潤，逃避納稅。獨立交易原則的原理是將關(guān)聯(lián)交易取得的收入或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)交易結(jié)果進行比較，如果存在差異，則說明由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，導致企業(yè)無法取得按照正常市場交易和營業(yè)常規(guī)應取得的收入或者利潤，造成企業(yè)或關(guān)聯(lián)方的應稅收入或所得的減少，稅務機關(guān)因此才有權(quán)進行合理調(diào)整。正是以獨立交易原則為基礎(chǔ)，才衍生出各種轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法和其他反避稅措施。

　　需要注意的是，并非所有的企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來都需要進行調(diào)整。進行稅務調(diào)整的前提有二：一是不符合獨立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少了企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額。如果某項交易不符合獨立交易原則，但是沒有減少應納稅收入或者所得額的，就不具有任何稅收意義，更談不上進行稅收調(diào)整的問題。

　　三、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的合理方法

　　確定了關(guān)聯(lián)方開展不符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)交易后，稅務機關(guān)就需要采用合理的方法進行調(diào)整。新企業(yè)所得稅法實施條例列舉了可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法，并對每種方法的定義做出了解釋。這些方法是一些發(fā)達國家經(jīng)過幾十年的摸索和實踐總結(jié)出來的相對合理并行之有效的方法，而且得到了經(jīng)濟合作發(fā)展組織1995年發(fā)布的《跨國公司和稅務機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價指導準則》的充分肯定。

　　新企業(yè)所得稅法的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法有兩點值得關(guān)注：一是對原外資企業(yè)所得稅法實施細則所規(guī)定的三種傳統(tǒng)調(diào)整方法的表述進行了規(guī)范，增加了實踐中比較成熟且有效的兩種交易利潤調(diào)整方法，并取消了按照所列舉方法進行順位調(diào)整的要求，在一定程度上體現(xiàn)了國際上推崇的“最優(yōu)法”的原則。二是各種調(diào)整方法適用的交易類型各不相同：1、可比非受控價格法的應用領(lǐng)域非常廣，可用于有形財產(chǎn)交易，也可用于無形資產(chǎn)和集團內(nèi)部勞務等無形財產(chǎn)領(lǐng)域，但在有形財產(chǎn)領(lǐng)域應用最廣。2、再銷售價格法主要適用于分銷商不對再銷售產(chǎn)品進行加工增值，或者分銷商對產(chǎn)品只增加相對較小的價值的情形。3、成本加成法常用于涉及制造、裝配或生產(chǎn)向關(guān)聯(lián)方銷售的產(chǎn)品以及用于確定集團內(nèi)部服務供應商應得到的正常利潤等情形。4、交易凈利潤法比較的是凈利潤水平，對于交易產(chǎn)品和功能差異的可比性分析要求相對較低。5、運用利潤分割法分割利潤，需要考慮每個關(guān)聯(lián)企業(yè)所執(zhí)行的功能、承擔的風險以及對企業(yè)利潤的貢獻程度，并仍然強調(diào)強調(diào)獨立交易原則和可比性分析。無論采用哪一種方法，測試方法的適當性要掌握三個標準：一是方法的運用滿足了方法本身對可比性條件的要求；二是在同等信息資料獲取的條件下，沒有其他更適當?shù)姆椒ǎ喝窃摲椒ǖ倪\用能夠被稅企雙方所接受。

　　四、成本分攤協(xié)議

　　成本分攤協(xié)議是企業(yè)間（多為跨國企業(yè)集團內(nèi)部成員）簽訂的一種契約性協(xié)議，簽約各方約定在研發(fā)過程中共攤研發(fā)成本、共擔研發(fā)風險，并且合理分享研發(fā)所帶來的收益。隨著跨國集團來華投資的數(shù)量和規(guī)模不斷擴大，成本分攤作為研發(fā)活動的一種主要經(jīng)營模式也陸續(xù)在我國出現(xiàn)。由于企業(yè)可能通過協(xié)議安排某關(guān)聯(lián)方承擔高于或低于正常比例的成本費用，達到調(diào)整企業(yè)利潤的目的，因此，借鑒美國等發(fā)達國家的做法，將成本分攤協(xié)議引入我國稅收立法，是對這種運作模式在稅收法律上的認可，也有助于打擊濫用成本分攤進行避稅的行為。

　　理解新企業(yè)所得稅法有關(guān)成本分攤協(xié)議的規(guī)定，要注意把握以下幾點：一是企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務往來，包括商品購銷、提供勞務、融通資金、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等，但新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的成本分攤協(xié)議僅限于關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)以及共同接受、提供勞務的情形。二是由于協(xié)議各方對成本分攤協(xié)議的活動共擔成本與風險，因此對活動成果都擁有實際權(quán)益，不必為利用該成果而向其他任何一方支付特許權(quán)使用費或其他費用。因此，有些學者認為成本分攤協(xié)議是給予企業(yè)的另外一種稅收優(yōu)惠，也不無道理。三是關(guān)聯(lián)方訂立成本分攤協(xié)議，仍必須遵循獨立交易原則。因此，稅務機關(guān)在審核成本分攤協(xié)議時，應參考沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)按照一般商業(yè)原則，在類似情形下能否達成該協(xié)議所達成的條款。在協(xié)議執(zhí)行期間，應注意審核協(xié)議各方未來實際受益的比例與成本分攤比例不一致時，是否有相應的補償機制。此外，在已生效的協(xié)議有新的加入者、退出者或者協(xié)議終止時，是否有相應的機制對前期活動已形成的資產(chǎn)做合理補償。四是達成成本分攤協(xié)議的企業(yè)應在稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。因此，企業(yè)應在達成協(xié)議時同期準備與關(guān)聯(lián)方業(yè)務往來的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料，并按照稅務機關(guān)規(guī)定的時限報送，以免因資料準備不足而無法在計算應納稅所得額時扣除相應的成本。

　　五、預約定價安排

　　傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查是一種事后的調(diào)查與調(diào)整，往往造成稅務機關(guān)調(diào)查成本高，納稅人舉證困難且容易面臨被納稅調(diào)整甚至雙重征稅的可能。為了解決這一弊端，國際上出現(xiàn)了變事后調(diào)整為事前約定的預約定價安排。預約定價安排，是指為了節(jié)約對關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的稅收成本，納稅人與關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，在自愿、平等、守信原則的基礎(chǔ)上向稅務機關(guān)提出申請，通過事先制定一系列合理的標準（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等），經(jīng)主管稅務機關(guān)審核確認后，據(jù)以核算企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方間交易的應納稅所得或者確定合理的銷售利潤率，來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應的稅收問題，并免除事后稅務機關(guān)對定價調(diào)整的一項制度。預約定價安排一方面增加了企業(yè)經(jīng)營的確定性，降低企業(yè)被納稅調(diào)整的風險，減輕了企業(yè)保存原始資料和憑證的負擔；另一方面，降低了稅務機關(guān)事后審計的工作量和難度，促進了稅企之間的信息交流與合作。

　　我國原外資企業(yè)所得稅法并沒有關(guān)于預約定價安排的規(guī)定，但征管法實施細則第五十三條肯定了稅企之間達成預約定價安排的做法。新企業(yè)所得稅法增加了此項內(nèi)容，輔之以2004年國家稅務總局下發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則（試行）》（國稅發(fā) [2004]118號），可以說，初步建立了有關(guān)預約定價安排的稅收立法體系。

　　預約定價安排實行的是納稅人自覺自愿的機制。一旦稅企之間達成預約定價協(xié)議，只要納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預約定價安排的條款和條件，稅務機關(guān)不會對其預約定價安排中的轉(zhuǎn)讓定價交易進行稅收調(diào)整。但是，主管稅務機關(guān)有責任監(jiān)督預約定價安排的執(zhí)行，如果發(fā)現(xiàn)納稅人及其關(guān)聯(lián)方未按照預約定價安排進行交易或者交易的內(nèi)容超出了安排的范圍，稅務機關(guān)有權(quán)對其計稅收入額或所得額進行調(diào)整，以防預約定價安排被納稅人濫用。

　　預約定價安排包括單邊預約定價安排和雙邊或者多邊預約定價安排。單邊預約定價安排通常是在納稅人與其主管稅務機關(guān)之間簽訂的，而雙邊或多邊預約定價安排則一般由跨國納稅人按照稅收協(xié)定中規(guī)定的相互協(xié)商程序，向各自所在國主管稅務機關(guān)提出預約定價安排申請，經(jīng)各所在國主管稅務機關(guān)審核確認關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法后達成預約定價協(xié)議。根據(jù)國稅發(fā)[2004]118號的規(guī)定，我國預約定價安排的具體程序分為五步：會晤準備、正式申請、審核磋商、簽訂協(xié)議和監(jiān)控執(zhí)行。

　　六、資料提供

　　新企業(yè)所得稅法規(guī)定了納稅人提供資料的義務和可比方的協(xié)力義務，不僅細化了原外資企業(yè)所得稅法和征管法有關(guān)企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易資料的規(guī)定，增強了可操作性，而且提高了第三方責任有關(guān)規(guī)定的法律級次。從國際經(jīng)驗和我國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查實踐來看，由納稅人提供關(guān)聯(lián)交易資料、承擔舉證責任以及可比企業(yè)承擔協(xié)力義務，對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查取得成效是至關(guān)重要的。這是因為關(guān)聯(lián)交易雙方擁有完整的交易資料，比稅務人員更清楚其關(guān)聯(lián)交易價格的合理性。如果不強調(diào)企業(yè)提供資料的義務和第三方的協(xié)力義務，稅務機關(guān)往往由于信息不對稱而無法在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中取得突破。

　　可比性分析是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是獨立交易原則和轉(zhuǎn)讓定價諸多調(diào)整方法的操作基礎(chǔ)?？杀刃苑治鍪且耘c被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)作為參照物，通過經(jīng)濟分析獲得被調(diào)查企業(yè)避稅的證據(jù)。因此，新企業(yè)所得稅法實施條例將與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查相關(guān)的企業(yè)，也就是可比企業(yè)，定義為“與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)”，增強了可比分析的有效性，也避免了對其他企業(yè)協(xié)力義務的濫用。

　　此外，新企業(yè)所得稅法實施條例對企業(yè)提供相關(guān)資料的期限規(guī)定采用了“同期資料”的概念，也就是要求企業(yè)同期準備或者取得有關(guān)經(jīng)營活動和轉(zhuǎn)讓定價性質(zhì)的資料，并保存這些資料備查。這樣規(guī)定既有利于企業(yè)在今后面臨稅務機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價審計時及時提供舉證材料，而且也有助于降低稅務機關(guān)的審計成本和獲取相關(guān)資料的難度。

　　七、核定應納稅所得額

　　核定應納稅所得額是稅務機關(guān)在無法查賬征收的情況下采取的一種保證稅款入庫的補救措施。新企業(yè)所得稅法將核定征收方式擴大到針對企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來資料、或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務往來情況的情形，增強了反避稅立法的威懾力。

　　理解反避稅領(lǐng)域的核定應納稅所得額方式，要注意把握以下幾點：一是采取核定應納稅所得額的方式僅限于企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來資料、或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務往來情況的情形，而且須嚴格按照法律規(guī)定的核定程序進行。二是核定應納稅所得額的方法與轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法相互呼應，實施條例中所列的前三種核定方法其實分別參考了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的“交易凈利潤法”、“成本加成法”和“利潤分割法”。三是為了防止稅務機關(guān)濫用核定的權(quán)力，保護納稅人的合法權(quán)益，允許納稅人在對核定結(jié)果有異議時，提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務機關(guān)認定后調(diào)整應納稅額。

　　八、受控外國企業(yè)

　　跨國納稅人進行國際避稅的重要手段之一，就是在避稅地建立一個外國公司，然后利用避稅地低稅或者無稅的優(yōu)勢，將許多經(jīng)營業(yè)務交由避稅地公司宋開展，通過轉(zhuǎn)讓定價等手段，把一部分利潤轉(zhuǎn)移到避稅地公司的賬上，并借助一些國家推遲課稅的規(guī)定，將利潤長期積累在避稅地公司，從而逃避高稅國的稅收。受控外國企業(yè)是新企業(yè)所得稅法新增的概念，該規(guī)則的目的是防范企業(yè)通過上述手法逃避國內(nèi)的納稅義務。

　　對新企業(yè)所得稅法有關(guān)受控外國企業(yè)的規(guī)定要抓住幾個關(guān)鍵點：一是新企業(yè)所得稅法實施條例對控制的概念做出了解釋，需要強調(diào)的是個體持股不低于10%和整體持股不低于50%的兩個條件必須同時具備，而有關(guān)持股比例的計量時間，還有待進一步明確。二是“實際稅負明顯低于本法稅率水平的國家（地區(qū)）”是指國際避稅地，而“明顯低于本法稅率水平”是指實際稅負低于企業(yè)所得稅稅率25%的50%，也就是避稅地的稅率低于12.5%.此外，這里使用了“實際稅負”而非“名義稅率”的概念，因此，一些名義稅率高的國家或地區(qū)，可能由于稅收優(yōu)惠過多而受到本條的規(guī)制。

　　九、資本弱化規(guī)則

　　資本弱化是指企業(yè)通過加大貸款（債權(quán)性投資）而減少股份資本 （權(quán)益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為。采取資本弱化的手段，一方面，企業(yè)可以增加利息的稅前扣除；另一方面，由于許多國家對非居民納稅人的利息征收的預提所得稅率通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，企業(yè)由此可以降低稅收負擔。因此，對于債務人和債權(quán)人同屬一個利益集團的跨國公司來說，通過操縱融資方式降低集團整體的稅收負擔，是有利可圖的。新企業(yè)所得稅法引入了資本弱化規(guī)則，并在實施條例中對關(guān)聯(lián)方接受權(quán)益性投資和債權(quán)性投資的具體范圍和標準做出了具體規(guī)定。

　　我國以前并沒有采用債務/股本比率的標準，也就是國際上所熟悉的安全港標準，來限制外商投資企業(yè)的資本弱化，只是對外商投資企業(yè)投資總額中的注冊資本比例有一定的要求，以確保外商投資企業(yè)的中外投資者按時足額地繳足注冊資本。繳足資本后，只要借款利息使用的是正常利率，就允許其稅前扣除。換言之，只要外商投資企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利率是正常利率，即使借款的規(guī)模再大，利息支付再多，也可以稅前扣除。這與發(fā)達國家明確規(guī)定超過債務／股本比率的利息不能稅前扣除甚至視為分配利潤或股息征稅的嚴格規(guī)定是有很大差距的。新稅法增加的這一條規(guī)定有利于堵塞資本弱化的漏洞，但具體比例需要視具體行業(yè)的具體情況進一步確定。

　　十、一般反避稅條款

　　納稅人避稅的手法多樣、隱蔽，再嚴密的稅法體系恐怕也無法應對，因此，為了防范現(xiàn)階段不可預見的避稅手法，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了具有兜底性質(zhì)的一般反避稅條款，并以“不具有合理的商業(yè)目的”作為適用這一條款的判斷標準?！安痪哂泻侠淼纳虡I(yè)目的”是指違背立法意圖，“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，具體來說，應滿足以下三個條件：一是必須存在一個或一系列人為規(guī)劃的安排。二是企業(yè)從該安排中獲取了“稅收利益”，即減少了企業(yè)的應納稅收入或者所得額。是否產(chǎn)生稅收后果對于判斷該條款是否適用十分重要，因為企業(yè)實施的不具有合理的商業(yè)目的但沒有減少應納稅收入或所得額的安排，是沒有稅收意義的。三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。

　　十一、加息條款

　　避稅的法律責任一直是我國稅法的空白，這使得納稅人在我國避稅的成本為零，也造成反避稅措施缺乏應有的威懾作用。為此，借鑒國際做法，新企業(yè)所得稅法增加了避稅法律后果的條款，也就是采取對調(diào)整補稅款按同期人民幣貸款利率加息的方式對避稅行為予以懲罰，懲罰的力度得當，較好地協(xié)調(diào)了反避稅措施的威懾力與 納稅人負擔的合理性之間的關(guān)系。理解本條，需要注意以下幾點：一是加息的計算期間采用了自稅款所屬年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，主要是考慮到了新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅匯算清繳截止日期為次年的5月底，如果存在少繳稅款，從次年 6月1日起計算比較合理，也容易操作。二是加收的利息不得稅前扣除，體現(xiàn)了對避稅行為的懲罰。三是按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算利息，比征管法規(guī)定加收滯納金的處罰程度要輕，而且采用與補稅期間同期的基準利率計算，也體現(xiàn)了對資金占用時間不同而產(chǎn)生的成本不同的原則。四是允許對按規(guī)定提供資料的企業(yè)按不加收5個百分點的人民幣貸款基準利率計算利息，可以有效督促納稅人配合稅務機關(guān)進行反避稅調(diào)查，并積極保存和提供有關(guān)資料。

　　十二、納稅調(diào)整期限

　　新企業(yè)所得稅法實施條例對特別納稅調(diào)整的期限規(guī)定為業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，彌補了我國反避稅調(diào)整期限上的空白。首先，本條規(guī)定的調(diào)整期限僅限于新企業(yè)所得稅法第六章所規(guī)定的物別納稅調(diào)整事項。其次，應將特別納稅調(diào)整期限與稅收征管法規(guī)定的稅款追征期限以及稅收下管法實施細則規(guī)定的調(diào)整時效區(qū)分開來。征管法實施細則中的調(diào)整時效僅適用于除轉(zhuǎn)讓定價以外的受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款等。第三，將調(diào)整期限規(guī)定為10年，主要是參考了國際通行做法，并與涉稅資料保存年限10年的規(guī)定保持一致，增強獲取涉說資料進行調(diào)查和納稅調(diào)整的可操作性。