對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅收——國(guó)際稅法的主要范疇
一、稅法概述
1.稅法的含義
稅法是法律學(xué)的一個(gè)獨(dú)立分支，它有自己的特征。稅法與其他法律（如商法、民法等）的主要差別在于，稅法首先要保護(hù)的是社會(huì)利益和政府利益，而不是納稅人的個(gè)人利益。在這種情況下，政府作為公法的主體，根據(jù)社會(huì)的公共需要，從社會(huì)取得權(quán)利來(lái)制定稅法和課征稅收，爾后對(duì)稅收進(jìn)行再分配?？梢哉J(rèn)為，稅收實(shí)質(zhì)上是納稅人的一種轉(zhuǎn)移支付，先集中于國(guó)家的財(cái)政預(yù)算，然后通過(guò)提供公共福利和服務(wù)即所謂的公共品，回歸于納稅人。
在西方國(guó)家的法律體系中，盡管稅法具有公法的含義，是規(guī)定國(guó)家與個(gè)人之間權(quán)利關(guān)系的法律，但所謂的“稅收管理”（tax administration）往往與其有著對(duì)立的一面，它代表的是政府一方的意志，并且在這方面反映了政府機(jī)構(gòu)的下述立場(chǎng)：
?。?）在納稅人與政府的相互關(guān)系中，把政府?dāng)[在優(yōu)先地位。
?。?）在稅收領(lǐng)域中，協(xié)調(diào)相互關(guān)系的財(cái)政法規(guī)表現(xiàn)為某種不穩(wěn)定性和活動(dòng)性，它們是政府在一定時(shí)期內(nèi)獲取財(cái)政政策成果的一種手段。所有這些法規(guī)還附有一些細(xì)則和附加條款來(lái)解釋法規(guī)執(zhí)行的特點(diǎn)，并且，這些條款實(shí)際上經(jīng)常被修改。
?。?）在財(cái)政領(lǐng)域中，納稅人的權(quán)利在某種程度上被他們的納稅義務(wù)所限制。
?。?）在財(cái)政領(lǐng)域中，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利所基于的原則是“首先是監(jiān)管，其次是信任”。
?。?）政府對(duì)納稅人不承擔(dān)法律責(zé)任。
（6）財(cái)政法規(guī)就納稅人承擔(dān)對(duì)政府的財(cái)政義務(wù)，以及違反稅法應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，都制定了詳細(xì)的條款。
2.稅法與刑法的區(qū)別
稅法與刑法的區(qū)別在于稅法可執(zhí)行一種“舉證責(zé)任”。
根據(jù)各國(guó)民法的一般原則，在刑事訴訟中，原告若指控被告有罪，舉證責(zé)任在原告一方，如原告提供的證據(jù)不足，被告將無(wú)罪開(kāi)釋?zhuān)鎰t可能受“反坐”的懲罰。
如果依照民法原則來(lái)處理稅務(wù)爭(zhēng)端，稅務(wù)當(dāng)局要以足夠的證據(jù)指控某納稅人有偷漏稅行為或不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨?，這往往需花費(fèi)很多時(shí)間和費(fèi)用，甚至還會(huì)因?yàn)樽C據(jù)不足而敗訴。尤其是在國(guó)際稅收領(lǐng)域，涉及的納稅人和課稅對(duì)象具有跨國(guó)性，并受有關(guān)國(guó)家保密措施的干擾、更使稅務(wù)當(dāng)局處于不利的地位。為了使稅務(wù)當(dāng)局?jǐn)[脫這種不利地位，許多國(guó)家在稅收立法中通過(guò)稅收條款的規(guī)定將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。這樣，納稅人在被指控有偷漏稅或避稅行為時(shí)，就必須提供足夠的證據(jù)來(lái)證明自己的行為是合法的，否則即是違法的。各國(guó)把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人的方法有兩種：一是通過(guò)一項(xiàng)適用于本國(guó)各項(xiàng)稅收的總法令，規(guī)定對(duì)所有涉及國(guó)外經(jīng)營(yíng)及課稅對(duì)象的稅收爭(zhēng)端，納稅人都應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。二是通過(guò)規(guī)定某一稅種的具體條款，把國(guó)外經(jīng)營(yíng)及課稅對(duì)象引起的稅收爭(zhēng)端的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。一般做法是將納稅人的某種原應(yīng)課稅或應(yīng)稅的境外收入，或某種對(duì)境外的支出（主要指避稅地的收入和支出）確定為不合理，必須應(yīng)予補(bǔ)稅或不準(zhǔn)作為費(fèi)用扣除，除非納稅人能夠提供與之相反的足夠證據(jù)。這種特殊的規(guī)定，使舉證責(zé)任自然地落在納稅人身上。目前，第二種辦法為更多的國(guó)家所采用。
在盎格魯撤克遜法系的國(guó)家中，其中也包括美國(guó)，對(duì)納稅人執(zhí)行主要管轄權(quán)的法庭便是專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法庭、而這些法庭所建立的一些程序，成為法庭以后就類(lèi)似問(wèn)題進(jìn)行審理的基礎(chǔ)。
3.稅法的協(xié)調(diào)對(duì)象
稅法的協(xié)調(diào)對(duì)象是指就稅收法令、納稅人稅收的計(jì)算和繳納等問(wèn)題、國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)、納稅人與稅務(wù)機(jī)構(gòu)代表相互間的稅收關(guān)系。
4.稅法的客體
稅法的客體由以下兩部分組成：
?。?）法人和自然人用貨幣形式表示的所得。
（2）稅收關(guān)系。它是實(shí)現(xiàn)國(guó)家預(yù)算過(guò)程中形成的所有社會(huì)關(guān)系的總和，并具有自己的特征。
5.稅法的調(diào)整方法
納稅人的所得是國(guó)家收入的主要源泉之一。為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政預(yù)算，必須實(shí)施極具權(quán)威性、不容當(dāng)事人自己選擇法律的強(qiáng)制性方法，這種方法確定了納稅人對(duì)國(guó)家應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
6.稅收關(guān)系法律協(xié)調(diào)的基本原則
（1）法律制度；
（2）法律追溯效力的否定；
?。?）稅收的一次性（非雙重性）；
?。?）稅收的優(yōu)惠；
?。?）國(guó)家保證對(duì)所有經(jīng)濟(jì)主體適用同等的法律規(guī)定；
（6）為納稅人使用自己創(chuàng)造的財(cái)富提供相等的條件；
?。?）取得所得的法人和自然人的納稅義務(wù)；
（8）用統(tǒng)一的方法來(lái)確定納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)利和義務(wù)，限制稅務(wù)管理；
?。?）平等地保護(hù)國(guó)家和納稅人的權(quán)利和利益；
?。?0）住所地原則。
7.稅法的源泉
稅法的源泉來(lái)自于制定法律規(guī)范的政府主管部門(mén)在稅收政策方面的法令。這些法令分為標(biāo)準(zhǔn)法令和非標(biāo)準(zhǔn)法令兩種。標(biāo)準(zhǔn)法令包括兩方面的內(nèi)容：一是通過(guò)全民公決或立法部門(mén)投票，獲得全體人民贊同的，經(jīng)過(guò)立法程序批準(zhǔn)，最后在新聞媒體專(zhuān)門(mén)公布的法律；二是在現(xiàn)行法令的基礎(chǔ)上，由國(guó)家管理機(jī)構(gòu)制定的附加條款。非標(biāo)準(zhǔn)法令與標(biāo)準(zhǔn)法令的區(qū)別在于前者不具有含有共性的法律規(guī)范，是適用于個(gè)別對(duì)象的法令，其中包括法院就某項(xiàng)具體案例訴訟審級(jí)的決議、國(guó)際協(xié)定等。
稅法又可分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，前者反映了某一國(guó)家的稅收制度，后者是調(diào)整各國(guó)間的稅收分配關(guān)系以及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間征納關(guān)系的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和。國(guó)際稅法的淵源是各國(guó)的涉外稅法，以及雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定。
國(guó)際法承認(rèn)，國(guó)際協(xié)定具有高于一國(guó)法律的效力。1969年《維也納條約法公約》第二十九條指出：“一個(gè)國(guó)家不能以本國(guó)國(guó)內(nèi)法律條款為由，拒不執(zhí)行國(guó)際條約的條款?！蔽覈?guó)的《民事訴訟法》第一百八十九條也規(guī)定：“中華人民共和國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。國(guó)際法優(yōu)先的原則已被世界上很多國(guó)家所承認(rèn)，并付諸實(shí)踐。
然而，也有不少?lài)?guó)家并不倡導(dǎo)國(guó)際法優(yōu)先的主張，傾向于把國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法看作兩個(gè)不同的法律體系。例如，美國(guó)、德國(guó)和英國(guó)就把國(guó)際條約和國(guó)內(nèi)法視作具有同等地位、同等效力的法律文件。這樣，在同時(shí)執(zhí)行兩個(gè)法律文件時(shí)，就不可避免地會(huì)出現(xiàn)矛盾。這些國(guó)家解決這些矛盾的原則是：
?。?）按法律生效的時(shí)間順序，后法優(yōu)于前法（lex posterior derogat legi Priori）。例如，美國(guó)憲法第二部分第六條就是這樣規(guī)定的；瑞士在司法判例中也是按照條約和法律的批準(zhǔn)或頒布的時(shí)間順序，以遲者為準(zhǔn)。當(dāng)然，按照這個(gè)原則，可能發(fā)生在實(shí)施國(guó)際法時(shí)受“國(guó)家責(zé)任”的困擾。
（2）按現(xiàn)行的協(xié)調(diào)國(guó)際稅收的專(zhuān)門(mén)法來(lái)解決矛盾。這個(gè)專(zhuān)門(mén)法比那些盡管遲頒布但不直接協(xié)調(diào)國(guó)際稅收的法規(guī)更具法律效力（lex specialis）。
如果在稅收上奉行不同原則的國(guó)家之間發(fā)生分歧，一般只能在雙方共同妥協(xié)的基礎(chǔ)上來(lái)解決矛盾。否則，1969年《維也納條約法公約》規(guī)定：“如果締約國(guó)的法律遭到破壞，那么締約國(guó)一方可以終止或暫時(shí)終止條約的執(zhí)行?！?br>
二、國(guó)際稅法的統(tǒng)一范疇
國(guó)際稅法包含一系列統(tǒng)一的范疇，其中最為重要的是：
1.稅收主權(quán)（tax sovereignty）
任何擁有主權(quán)的國(guó)家，都有權(quán)制定任何稅收政策，對(duì)與這個(gè)國(guó)家有聯(lián)系的任何所得征稅，并在自己的境內(nèi)執(zhí)行任何稅收政策。
2.稅收管轄權(quán)（tax jurisdiction）
稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府對(duì)一定的人或物征稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)根源于國(guó)家的主權(quán)。從理論上講，國(guó)家的稅收管轄權(quán)，對(duì)外表現(xiàn)為一種完全獨(dú)立自主、不受任何外來(lái)意志干預(yù)的權(quán)力。一國(guó)政府有權(quán)根據(jù)自己的意志，決定對(duì)哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅。國(guó)際稅收關(guān)系中一系列矛盾和問(wèn)題的產(chǎn)生，都與國(guó)家行使稅收管轄權(quán)有著密切的聯(lián)系。因此，要研究國(guó)際稅法問(wèn)題，首先應(yīng)了解國(guó)家的稅收管轄權(quán)。
3.居民管轄權(quán)（domiciliary jurisdiction）
這是稅法中一個(gè)非常重要的概念，它意味著自然人和法人的納稅義務(wù)是按照他們的居住狀況來(lái)確定的。居民管轄權(quán)源自每個(gè)國(guó)家的稅收主權(quán)。適用居民管轄權(quán)的居民納稅人要承擔(dān)所謂的無(wú)限納稅義務(wù)，即該納稅人的居住國(guó)要對(duì)其境內(nèi)、境外的全部所得征稅。
應(yīng)該指出的是，居民管轄權(quán)不取決于自然人的國(guó)籍和法人的國(guó)家歸屬。居民管轄權(quán)對(duì)居民身份的確定，是以居住地為劃分標(biāo)準(zhǔn)的。因此，要確定自然人和法人居民的身份，需要研究稅收戶籍這個(gè)概念的內(nèi)涵。
4.稅收戶籍（fiscal domicile）
“戶籍”一詞源自英國(guó)的習(xí)慣法，現(xiàn)在在國(guó)際上也廣泛運(yùn)用。在英國(guó)的習(xí)慣法中、一個(gè)人的戶籍是指他的永久性住所所在地，是當(dāng)他沒(méi)有理由停留在其他地方時(shí)所要返回的住所。在確定一個(gè)人的戶籍時(shí)，可能還需要附加一些重要的驗(yàn)定標(biāo)準(zhǔn)。每一個(gè)人都有一個(gè)也只有一個(gè)戶籍。
（1）法人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：公司管理機(jī)構(gòu)所在地，公司的實(shí)際管理地，公司的注冊(cè)登記地，公司長(zhǎng)期使用并擁有產(chǎn)權(quán)或合法控制權(quán)的辦公大樓位于地。
?。?）自然人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：住所的所在地，經(jīng)濟(jì)利益中心地，國(guó)籍，居住時(shí)間（一般在一個(gè)年度內(nèi)不少于183天）。
如果一個(gè)國(guó)家的公民在不同的國(guó)家都擁有財(cái)產(chǎn)，那么，他可能被其中某一個(gè)國(guó)家，即他的個(gè)人興趣、生活習(xí)慣或經(jīng)濟(jì)利益比較集中的國(guó)家，認(rèn)定為居民納稅人。當(dāng)一個(gè)自然人同時(shí)成為兩個(gè)國(guó)家的公民，并輪流在這兩個(gè)國(guó)家居住時(shí)，那么他的戶籍就應(yīng)根據(jù)這兩個(gè)國(guó)家之間協(xié)議的有關(guān)條款來(lái)確定。但也有些國(guó)家作出了例外的規(guī)定。例如，美國(guó)規(guī)定，一個(gè)擁有美國(guó)國(guó)籍的個(gè)人在任何情況下都將被認(rèn)定為居民納稅人，而不論其實(shí)際居住在哪個(gè)國(guó)家，以及其大部分所得是在哪國(guó)實(shí)現(xiàn)的。
[案例]
在Cook v.s.Tait（1924）訴訟案件中，原告擁有美國(guó)國(guó)籍，為墨西哥居民。美國(guó)最高法院裁定，美國(guó)向有來(lái)源于美國(guó)境外所得的納稅人征稅，既未違反美國(guó)憲法，也未違反國(guó)際法。法庭對(duì)裁決的解釋是，國(guó)籍的影響力擴(kuò)大到境外。例如，美國(guó)要努力保護(hù)自己的公民在世界任何國(guó)家的利益；公民也可以按自己的愿望，自由進(jìn)出美國(guó)，以及參與美國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活；美國(guó)公民也有權(quán)享受美國(guó)的社會(huì)保障制度。因此，只要是美國(guó)公民，都應(yīng)向美國(guó)政府繳納稅收。任何一個(gè)自然人和法人，只要具備稅收戶籍規(guī)定的條件，將被認(rèn)作是居民管轄權(quán)的居民；如果不具備上述條件，將被認(rèn)作是非居民。
5.常設(shè)機(jī)構(gòu)（permanent establishment）
國(guó)際稅法中另一個(gè)重要范疇是常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然沒(méi)有將在一個(gè)具體的稅收管轄范圍內(nèi)設(shè)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)作居民納稅人，但是，作為在外國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民，其源自于該國(guó)的全部所得，同該國(guó)的居民一樣以同樣的程序向該國(guó)納稅。在這里，非居民與居民的區(qū)別，在于非居民在該國(guó)境外從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲取的所得，無(wú)需向該國(guó)納稅。
“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞用于避免雙重征稅協(xié)定，另外，也可在國(guó)內(nèi)稅收立法中用來(lái)確定某一非居民企業(yè)在一個(gè)國(guó)家中是否應(yīng)當(dāng)征稅。除非一個(gè)企業(yè)在某國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并通過(guò)該常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)，否則，這一國(guó)家不得向此企業(yè)征收歸屬其母國(guó)的所得稅。
常設(shè)機(jī)構(gòu)常被定義為：一個(gè)進(jìn)行管理的地點(diǎn)，一個(gè)辦公處，一座礦山、采石場(chǎng)或其他采掘自然資源的場(chǎng)所，一個(gè)建筑工地或裝配項(xiàng)目的存在時(shí)間超過(guò)一定期限（6到12個(gè)月）者，以及在一定條件下的代辦處或常設(shè)代表（permanent representative）。定義通常排除完全是為了存放、展示或運(yùn)送屬于企業(yè)的貨物而應(yīng)用某項(xiàng)設(shè)施的情況，并且，常有一些其他類(lèi)似的限制。經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)作了規(guī)范性的定義。
稅收條約（有時(shí)也在國(guó)內(nèi)稅法中）常接受一個(gè)原則：一個(gè)企業(yè)在一國(guó)家中有人根據(jù)一定條件作為其非獨(dú)立代理人為其活動(dòng)時(shí)，就要按常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)待，這樣的人常被確定為常設(shè)代表。按經(jīng)合組織的協(xié)定范本，納稅人僅由于通過(guò)經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨(dú)立代理人在締約國(guó)一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的，不應(yīng)認(rèn)為在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果獨(dú)立代理人可全權(quán)代表外國(guó)公司簽訂合同，則也應(yīng)被視作常設(shè)機(jī)構(gòu)。
從居民管轄權(quán)的居民和非居民法律制度上分析，兩者在稅收待遇方面是有區(qū)別的。居民作為居住國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的主體，有可能享受較多的稅收優(yōu)惠，但也應(yīng)繳納所有應(yīng)繳納的稅收，其中也包括地方稅；非居民在非居住國(guó)中有可能被免稅。
6.地域管轄權(quán)（又名來(lái)源地管轄權(quán)）（source jurisdiction）
世界上大部分國(guó)家為了體現(xiàn)自己的稅收主權(quán)，除了執(zhí)行居民管轄權(quán)外，還同時(shí)執(zhí)行地域管轄權(quán)。所謂地域管轄權(quán)，是指凡是來(lái)源于地域管轄權(quán)地域范圍內(nèi)的自然人和法人的所有所得，均需納稅，而不論其國(guó)籍和戶籍在何處。正是根據(jù)地域管轄權(quán)的原則，外國(guó)公司在國(guó)外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，必須向當(dāng)?shù)貒?guó)家納稅。顯然，居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的重疊，導(dǎo)致了法律性雙重征稅。
7.國(guó)際法律性雙重征稅（international juridical double taxation）
國(guó)際法律性雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上擁有稅收管轄權(quán)的國(guó)家主體，在同一個(gè)時(shí)間，向同一個(gè)納稅人的課稅對(duì)象或稅源行使不同征稅權(quán)力原則所造成的重復(fù)征稅。
應(yīng)該指出的是，雙重征稅不能僅僅被看作是一種稅額的算術(shù)加倍，而是過(guò)量地加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
1.稅法的含義
稅法是法律學(xué)的一個(gè)獨(dú)立分支，它有自己的特征。稅法與其他法律（如商法、民法等）的主要差別在于，稅法首先要保護(hù)的是社會(huì)利益和政府利益，而不是納稅人的個(gè)人利益。在這種情況下，政府作為公法的主體，根據(jù)社會(huì)的公共需要，從社會(huì)取得權(quán)利來(lái)制定稅法和課征稅收，爾后對(duì)稅收進(jìn)行再分配?？梢哉J(rèn)為，稅收實(shí)質(zhì)上是納稅人的一種轉(zhuǎn)移支付，先集中于國(guó)家的財(cái)政預(yù)算，然后通過(guò)提供公共福利和服務(wù)即所謂的公共品，回歸于納稅人。
在西方國(guó)家的法律體系中，盡管稅法具有公法的含義，是規(guī)定國(guó)家與個(gè)人之間權(quán)利關(guān)系的法律，但所謂的“稅收管理”（tax administration）往往與其有著對(duì)立的一面，它代表的是政府一方的意志，并且在這方面反映了政府機(jī)構(gòu)的下述立場(chǎng)：
?。?）在納稅人與政府的相互關(guān)系中，把政府?dāng)[在優(yōu)先地位。
?。?）在稅收領(lǐng)域中，協(xié)調(diào)相互關(guān)系的財(cái)政法規(guī)表現(xiàn)為某種不穩(wěn)定性和活動(dòng)性，它們是政府在一定時(shí)期內(nèi)獲取財(cái)政政策成果的一種手段。所有這些法規(guī)還附有一些細(xì)則和附加條款來(lái)解釋法規(guī)執(zhí)行的特點(diǎn)，并且，這些條款實(shí)際上經(jīng)常被修改。
?。?）在財(cái)政領(lǐng)域中，納稅人的權(quán)利在某種程度上被他們的納稅義務(wù)所限制。
?。?）在財(cái)政領(lǐng)域中，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利所基于的原則是“首先是監(jiān)管，其次是信任”。
?。?）政府對(duì)納稅人不承擔(dān)法律責(zé)任。
（6）財(cái)政法規(guī)就納稅人承擔(dān)對(duì)政府的財(cái)政義務(wù)，以及違反稅法應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，都制定了詳細(xì)的條款。
2.稅法與刑法的區(qū)別
稅法與刑法的區(qū)別在于稅法可執(zhí)行一種“舉證責(zé)任”。
根據(jù)各國(guó)民法的一般原則，在刑事訴訟中，原告若指控被告有罪，舉證責(zé)任在原告一方，如原告提供的證據(jù)不足，被告將無(wú)罪開(kāi)釋?zhuān)鎰t可能受“反坐”的懲罰。
如果依照民法原則來(lái)處理稅務(wù)爭(zhēng)端，稅務(wù)當(dāng)局要以足夠的證據(jù)指控某納稅人有偷漏稅行為或不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨?，這往往需花費(fèi)很多時(shí)間和費(fèi)用，甚至還會(huì)因?yàn)樽C據(jù)不足而敗訴。尤其是在國(guó)際稅收領(lǐng)域，涉及的納稅人和課稅對(duì)象具有跨國(guó)性，并受有關(guān)國(guó)家保密措施的干擾、更使稅務(wù)當(dāng)局處于不利的地位。為了使稅務(wù)當(dāng)局?jǐn)[脫這種不利地位，許多國(guó)家在稅收立法中通過(guò)稅收條款的規(guī)定將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。這樣，納稅人在被指控有偷漏稅或避稅行為時(shí)，就必須提供足夠的證據(jù)來(lái)證明自己的行為是合法的，否則即是違法的。各國(guó)把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人的方法有兩種：一是通過(guò)一項(xiàng)適用于本國(guó)各項(xiàng)稅收的總法令，規(guī)定對(duì)所有涉及國(guó)外經(jīng)營(yíng)及課稅對(duì)象的稅收爭(zhēng)端，納稅人都應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。二是通過(guò)規(guī)定某一稅種的具體條款，把國(guó)外經(jīng)營(yíng)及課稅對(duì)象引起的稅收爭(zhēng)端的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。一般做法是將納稅人的某種原應(yīng)課稅或應(yīng)稅的境外收入，或某種對(duì)境外的支出（主要指避稅地的收入和支出）確定為不合理，必須應(yīng)予補(bǔ)稅或不準(zhǔn)作為費(fèi)用扣除，除非納稅人能夠提供與之相反的足夠證據(jù)。這種特殊的規(guī)定，使舉證責(zé)任自然地落在納稅人身上。目前，第二種辦法為更多的國(guó)家所采用。
在盎格魯撤克遜法系的國(guó)家中，其中也包括美國(guó)，對(duì)納稅人執(zhí)行主要管轄權(quán)的法庭便是專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)法庭、而這些法庭所建立的一些程序，成為法庭以后就類(lèi)似問(wèn)題進(jìn)行審理的基礎(chǔ)。
3.稅法的協(xié)調(diào)對(duì)象
稅法的協(xié)調(diào)對(duì)象是指就稅收法令、納稅人稅收的計(jì)算和繳納等問(wèn)題、國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)、納稅人與稅務(wù)機(jī)構(gòu)代表相互間的稅收關(guān)系。
4.稅法的客體
稅法的客體由以下兩部分組成：
?。?）法人和自然人用貨幣形式表示的所得。
（2）稅收關(guān)系。它是實(shí)現(xiàn)國(guó)家預(yù)算過(guò)程中形成的所有社會(huì)關(guān)系的總和，并具有自己的特征。
5.稅法的調(diào)整方法
納稅人的所得是國(guó)家收入的主要源泉之一。為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政預(yù)算，必須實(shí)施極具權(quán)威性、不容當(dāng)事人自己選擇法律的強(qiáng)制性方法，這種方法確定了納稅人對(duì)國(guó)家應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
6.稅收關(guān)系法律協(xié)調(diào)的基本原則
（1）法律制度；
（2）法律追溯效力的否定；
?。?）稅收的一次性（非雙重性）；
?。?）稅收的優(yōu)惠；
?。?）國(guó)家保證對(duì)所有經(jīng)濟(jì)主體適用同等的法律規(guī)定；
（6）為納稅人使用自己創(chuàng)造的財(cái)富提供相等的條件；
?。?）取得所得的法人和自然人的納稅義務(wù)；
（8）用統(tǒng)一的方法來(lái)確定納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)利和義務(wù)，限制稅務(wù)管理；
?。?）平等地保護(hù)國(guó)家和納稅人的權(quán)利和利益；
?。?0）住所地原則。
7.稅法的源泉
稅法的源泉來(lái)自于制定法律規(guī)范的政府主管部門(mén)在稅收政策方面的法令。這些法令分為標(biāo)準(zhǔn)法令和非標(biāo)準(zhǔn)法令兩種。標(biāo)準(zhǔn)法令包括兩方面的內(nèi)容：一是通過(guò)全民公決或立法部門(mén)投票，獲得全體人民贊同的，經(jīng)過(guò)立法程序批準(zhǔn)，最后在新聞媒體專(zhuān)門(mén)公布的法律；二是在現(xiàn)行法令的基礎(chǔ)上，由國(guó)家管理機(jī)構(gòu)制定的附加條款。非標(biāo)準(zhǔn)法令與標(biāo)準(zhǔn)法令的區(qū)別在于前者不具有含有共性的法律規(guī)范，是適用于個(gè)別對(duì)象的法令，其中包括法院就某項(xiàng)具體案例訴訟審級(jí)的決議、國(guó)際協(xié)定等。
稅法又可分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，前者反映了某一國(guó)家的稅收制度，后者是調(diào)整各國(guó)間的稅收分配關(guān)系以及國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間征納關(guān)系的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和。國(guó)際稅法的淵源是各國(guó)的涉外稅法，以及雙邊或多邊的國(guó)際稅收協(xié)定。
國(guó)際法承認(rèn)，國(guó)際協(xié)定具有高于一國(guó)法律的效力。1969年《維也納條約法公約》第二十九條指出：“一個(gè)國(guó)家不能以本國(guó)國(guó)內(nèi)法律條款為由，拒不執(zhí)行國(guó)際條約的條款?！蔽覈?guó)的《民事訴訟法》第一百八十九條也規(guī)定：“中華人民共和國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。國(guó)際法優(yōu)先的原則已被世界上很多國(guó)家所承認(rèn)，并付諸實(shí)踐。
然而，也有不少?lài)?guó)家并不倡導(dǎo)國(guó)際法優(yōu)先的主張，傾向于把國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法看作兩個(gè)不同的法律體系。例如，美國(guó)、德國(guó)和英國(guó)就把國(guó)際條約和國(guó)內(nèi)法視作具有同等地位、同等效力的法律文件。這樣，在同時(shí)執(zhí)行兩個(gè)法律文件時(shí)，就不可避免地會(huì)出現(xiàn)矛盾。這些國(guó)家解決這些矛盾的原則是：
?。?）按法律生效的時(shí)間順序，后法優(yōu)于前法（lex posterior derogat legi Priori）。例如，美國(guó)憲法第二部分第六條就是這樣規(guī)定的；瑞士在司法判例中也是按照條約和法律的批準(zhǔn)或頒布的時(shí)間順序，以遲者為準(zhǔn)。當(dāng)然，按照這個(gè)原則，可能發(fā)生在實(shí)施國(guó)際法時(shí)受“國(guó)家責(zé)任”的困擾。
（2）按現(xiàn)行的協(xié)調(diào)國(guó)際稅收的專(zhuān)門(mén)法來(lái)解決矛盾。這個(gè)專(zhuān)門(mén)法比那些盡管遲頒布但不直接協(xié)調(diào)國(guó)際稅收的法規(guī)更具法律效力（lex specialis）。
如果在稅收上奉行不同原則的國(guó)家之間發(fā)生分歧，一般只能在雙方共同妥協(xié)的基礎(chǔ)上來(lái)解決矛盾。否則，1969年《維也納條約法公約》規(guī)定：“如果締約國(guó)的法律遭到破壞，那么締約國(guó)一方可以終止或暫時(shí)終止條約的執(zhí)行?！?br>
二、國(guó)際稅法的統(tǒng)一范疇
國(guó)際稅法包含一系列統(tǒng)一的范疇，其中最為重要的是：
1.稅收主權(quán)（tax sovereignty）
任何擁有主權(quán)的國(guó)家，都有權(quán)制定任何稅收政策，對(duì)與這個(gè)國(guó)家有聯(lián)系的任何所得征稅，并在自己的境內(nèi)執(zhí)行任何稅收政策。
2.稅收管轄權(quán)（tax jurisdiction）
稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府對(duì)一定的人或物征稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)根源于國(guó)家的主權(quán)。從理論上講，國(guó)家的稅收管轄權(quán)，對(duì)外表現(xiàn)為一種完全獨(dú)立自主、不受任何外來(lái)意志干預(yù)的權(quán)力。一國(guó)政府有權(quán)根據(jù)自己的意志，決定對(duì)哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅。國(guó)際稅收關(guān)系中一系列矛盾和問(wèn)題的產(chǎn)生，都與國(guó)家行使稅收管轄權(quán)有著密切的聯(lián)系。因此，要研究國(guó)際稅法問(wèn)題，首先應(yīng)了解國(guó)家的稅收管轄權(quán)。
3.居民管轄權(quán)（domiciliary jurisdiction）
這是稅法中一個(gè)非常重要的概念，它意味著自然人和法人的納稅義務(wù)是按照他們的居住狀況來(lái)確定的。居民管轄權(quán)源自每個(gè)國(guó)家的稅收主權(quán)。適用居民管轄權(quán)的居民納稅人要承擔(dān)所謂的無(wú)限納稅義務(wù)，即該納稅人的居住國(guó)要對(duì)其境內(nèi)、境外的全部所得征稅。
應(yīng)該指出的是，居民管轄權(quán)不取決于自然人的國(guó)籍和法人的國(guó)家歸屬。居民管轄權(quán)對(duì)居民身份的確定，是以居住地為劃分標(biāo)準(zhǔn)的。因此，要確定自然人和法人居民的身份，需要研究稅收戶籍這個(gè)概念的內(nèi)涵。
4.稅收戶籍（fiscal domicile）
“戶籍”一詞源自英國(guó)的習(xí)慣法，現(xiàn)在在國(guó)際上也廣泛運(yùn)用。在英國(guó)的習(xí)慣法中、一個(gè)人的戶籍是指他的永久性住所所在地，是當(dāng)他沒(méi)有理由停留在其他地方時(shí)所要返回的住所。在確定一個(gè)人的戶籍時(shí)，可能還需要附加一些重要的驗(yàn)定標(biāo)準(zhǔn)。每一個(gè)人都有一個(gè)也只有一個(gè)戶籍。
（1）法人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：公司管理機(jī)構(gòu)所在地，公司的實(shí)際管理地，公司的注冊(cè)登記地，公司長(zhǎng)期使用并擁有產(chǎn)權(quán)或合法控制權(quán)的辦公大樓位于地。
?。?）自然人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：住所的所在地，經(jīng)濟(jì)利益中心地，國(guó)籍，居住時(shí)間（一般在一個(gè)年度內(nèi)不少于183天）。
如果一個(gè)國(guó)家的公民在不同的國(guó)家都擁有財(cái)產(chǎn)，那么，他可能被其中某一個(gè)國(guó)家，即他的個(gè)人興趣、生活習(xí)慣或經(jīng)濟(jì)利益比較集中的國(guó)家，認(rèn)定為居民納稅人。當(dāng)一個(gè)自然人同時(shí)成為兩個(gè)國(guó)家的公民，并輪流在這兩個(gè)國(guó)家居住時(shí)，那么他的戶籍就應(yīng)根據(jù)這兩個(gè)國(guó)家之間協(xié)議的有關(guān)條款來(lái)確定。但也有些國(guó)家作出了例外的規(guī)定。例如，美國(guó)規(guī)定，一個(gè)擁有美國(guó)國(guó)籍的個(gè)人在任何情況下都將被認(rèn)定為居民納稅人，而不論其實(shí)際居住在哪個(gè)國(guó)家，以及其大部分所得是在哪國(guó)實(shí)現(xiàn)的。
[案例]
在Cook v.s.Tait（1924）訴訟案件中，原告擁有美國(guó)國(guó)籍，為墨西哥居民。美國(guó)最高法院裁定，美國(guó)向有來(lái)源于美國(guó)境外所得的納稅人征稅，既未違反美國(guó)憲法，也未違反國(guó)際法。法庭對(duì)裁決的解釋是，國(guó)籍的影響力擴(kuò)大到境外。例如，美國(guó)要努力保護(hù)自己的公民在世界任何國(guó)家的利益；公民也可以按自己的愿望，自由進(jìn)出美國(guó)，以及參與美國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活；美國(guó)公民也有權(quán)享受美國(guó)的社會(huì)保障制度。因此，只要是美國(guó)公民，都應(yīng)向美國(guó)政府繳納稅收。任何一個(gè)自然人和法人，只要具備稅收戶籍規(guī)定的條件，將被認(rèn)作是居民管轄權(quán)的居民；如果不具備上述條件，將被認(rèn)作是非居民。
5.常設(shè)機(jī)構(gòu)（permanent establishment）
國(guó)際稅法中另一個(gè)重要范疇是常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然沒(méi)有將在一個(gè)具體的稅收管轄范圍內(nèi)設(shè)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)作居民納稅人，但是，作為在外國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民，其源自于該國(guó)的全部所得，同該國(guó)的居民一樣以同樣的程序向該國(guó)納稅。在這里，非居民與居民的區(qū)別，在于非居民在該國(guó)境外從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲取的所得，無(wú)需向該國(guó)納稅。
“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞用于避免雙重征稅協(xié)定，另外，也可在國(guó)內(nèi)稅收立法中用來(lái)確定某一非居民企業(yè)在一個(gè)國(guó)家中是否應(yīng)當(dāng)征稅。除非一個(gè)企業(yè)在某國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并通過(guò)該常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)，否則，這一國(guó)家不得向此企業(yè)征收歸屬其母國(guó)的所得稅。
常設(shè)機(jī)構(gòu)常被定義為：一個(gè)進(jìn)行管理的地點(diǎn)，一個(gè)辦公處，一座礦山、采石場(chǎng)或其他采掘自然資源的場(chǎng)所，一個(gè)建筑工地或裝配項(xiàng)目的存在時(shí)間超過(guò)一定期限（6到12個(gè)月）者，以及在一定條件下的代辦處或常設(shè)代表（permanent representative）。定義通常排除完全是為了存放、展示或運(yùn)送屬于企業(yè)的貨物而應(yīng)用某項(xiàng)設(shè)施的情況，并且，常有一些其他類(lèi)似的限制。經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)作了規(guī)范性的定義。
稅收條約（有時(shí)也在國(guó)內(nèi)稅法中）常接受一個(gè)原則：一個(gè)企業(yè)在一國(guó)家中有人根據(jù)一定條件作為其非獨(dú)立代理人為其活動(dòng)時(shí)，就要按常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)待，這樣的人常被確定為常設(shè)代表。按經(jīng)合組織的協(xié)定范本，納稅人僅由于通過(guò)經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨(dú)立代理人在締約國(guó)一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的，不應(yīng)認(rèn)為在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果獨(dú)立代理人可全權(quán)代表外國(guó)公司簽訂合同，則也應(yīng)被視作常設(shè)機(jī)構(gòu)。
從居民管轄權(quán)的居民和非居民法律制度上分析，兩者在稅收待遇方面是有區(qū)別的。居民作為居住國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的主體，有可能享受較多的稅收優(yōu)惠，但也應(yīng)繳納所有應(yīng)繳納的稅收，其中也包括地方稅；非居民在非居住國(guó)中有可能被免稅。
6.地域管轄權(quán)（又名來(lái)源地管轄權(quán)）（source jurisdiction）
世界上大部分國(guó)家為了體現(xiàn)自己的稅收主權(quán)，除了執(zhí)行居民管轄權(quán)外，還同時(shí)執(zhí)行地域管轄權(quán)。所謂地域管轄權(quán)，是指凡是來(lái)源于地域管轄權(quán)地域范圍內(nèi)的自然人和法人的所有所得，均需納稅，而不論其國(guó)籍和戶籍在何處。正是根據(jù)地域管轄權(quán)的原則，外國(guó)公司在國(guó)外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，必須向當(dāng)?shù)貒?guó)家納稅。顯然，居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的重疊，導(dǎo)致了法律性雙重征稅。
7.國(guó)際法律性雙重征稅（international juridical double taxation）
國(guó)際法律性雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上擁有稅收管轄權(quán)的國(guó)家主體，在同一個(gè)時(shí)間，向同一個(gè)納稅人的課稅對(duì)象或稅源行使不同征稅權(quán)力原則所造成的重復(fù)征稅。
應(yīng)該指出的是，雙重征稅不能僅僅被看作是一種稅額的算術(shù)加倍，而是過(guò)量地加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
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