對外經(jīng)濟(jì)活動中的稅收——國際稅法的主要范疇
一、稅法概述
1.稅法的含義
稅法是法律學(xué)的一個獨立分支，它有自己的特征。稅法與其他法律（如商法、民法等）的主要差別在于，稅法首先要保護(hù)的是社會利益和政府利益，而不是納稅人的個人利益。在這種情況下，政府作為公法的主體，根據(jù)社會的公共需要，從社會取得權(quán)利來制定稅法和課征稅收，爾后對稅收進(jìn)行再分配?？梢哉J(rèn)為，稅收實質(zhì)上是納稅人的一種轉(zhuǎn)移支付，先集中于國家的財政預(yù)算，然后通過提供公共福利和服務(wù)即所謂的公共品，回歸于納稅人。
在西方國家的法律體系中，盡管稅法具有公法的含義，是規(guī)定國家與個人之間權(quán)利關(guān)系的法律，但所謂的“稅收管理”（tax administration）往往與其有著對立的一面，它代表的是政府一方的意志，并且在這方面反映了政府機(jī)構(gòu)的下述立場：
?。?）在納稅人與政府的相互關(guān)系中，把政府?dāng)[在優(yōu)先地位。
?。?）在稅收領(lǐng)域中，協(xié)調(diào)相互關(guān)系的財政法規(guī)表現(xiàn)為某種不穩(wěn)定性和活動性，它們是政府在一定時期內(nèi)獲取財政政策成果的一種手段。所有這些法規(guī)還附有一些細(xì)則和附加條款來解釋法規(guī)執(zhí)行的特點，并且，這些條款實際上經(jīng)常被修改。
?。?）在財政領(lǐng)域中，納稅人的權(quán)利在某種程度上被他們的納稅義務(wù)所限制。
?。?）在財政領(lǐng)域中，實現(xiàn)納稅人權(quán)利所基于的原則是“首先是監(jiān)管，其次是信任”。
?。?）政府對納稅人不承擔(dān)法律責(zé)任。
?。?）財政法規(guī)就納稅人承擔(dān)對政府的財政義務(wù)，以及違反稅法應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，都制定了詳細(xì)的條款。
2.稅法與刑法的區(qū)別
稅法與刑法的區(qū)別在于稅法可執(zhí)行一種“舉證責(zé)任”。
根據(jù)各國民法的一般原則，在刑事訴訟中，原告若指控被告有罪，舉證責(zé)任在原告一方，如原告提供的證據(jù)不足，被告將無罪開釋，原告則可能受“反坐”的懲罰。
如果依照民法原則來處理稅務(wù)爭端，稅務(wù)當(dāng)局要以足夠的證據(jù)指控某納稅人有偷漏稅行為或不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨椋@往往需花費很多時間和費用，甚至還會因為證據(jù)不足而敗訴。尤其是在國際稅收領(lǐng)域，涉及的納稅人和課稅對象具有跨國性，并受有關(guān)國家保密措施的干擾、更使稅務(wù)當(dāng)局處于不利的地位。為了使稅務(wù)當(dāng)局?jǐn)[脫這種不利地位，許多國家在稅收立法中通過稅收條款的規(guī)定將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。這樣，納稅人在被指控有偷漏稅或避稅行為時，就必須提供足夠的證據(jù)來證明自己的行為是合法的，否則即是違法的。各國把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人的方法有兩種：一是通過一項適用于本國各項稅收的總法令，規(guī)定對所有涉及國外經(jīng)營及課稅對象的稅收爭端，納稅人都應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。二是通過規(guī)定某一稅種的具體條款，把國外經(jīng)營及課稅對象引起的稅收爭端的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。一般做法是將納稅人的某種原應(yīng)課稅或應(yīng)稅的境外收入，或某種對境外的支出（主要指避稅地的收入和支出）確定為不合理，必須應(yīng)予補稅或不準(zhǔn)作為費用扣除，除非納稅人能夠提供與之相反的足夠證據(jù)。這種特殊的規(guī)定，使舉證責(zé)任自然地落在納稅人身上。目前，第二種辦法為更多的國家所采用。
在盎格魯撤克遜法系的國家中，其中也包括美國，對納稅人執(zhí)行主要管轄權(quán)的法庭便是專業(yè)的稅務(wù)法庭、而這些法庭所建立的一些程序，成為法庭以后就類似問題進(jìn)行審理的基礎(chǔ)。
3.稅法的協(xié)調(diào)對象
稅法的協(xié)調(diào)對象是指就稅收法令、納稅人稅收的計算和繳納等問題、國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)、納稅人與稅務(wù)機(jī)構(gòu)代表相互間的稅收關(guān)系。
4.稅法的客體
稅法的客體由以下兩部分組成：
?。?）法人和自然人用貨幣形式表示的所得。
?。?）稅收關(guān)系。它是實現(xiàn)國家預(yù)算過程中形成的所有社會關(guān)系的總和，并具有自己的特征。
5.稅法的調(diào)整方法
納稅人的所得是國家收入的主要源泉之一。為了實現(xiàn)國家財政預(yù)算，必須實施極具權(quán)威性、不容當(dāng)事人自己選擇法律的強(qiáng)制性方法，這種方法確定了納稅人對國家應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
6.稅收關(guān)系法律協(xié)調(diào)的基本原則
（1）法律制度；
（2）法律追溯效力的否定；
?。?）稅收的一次性（非雙重性）；
?。?）稅收的優(yōu)惠；
?。?）國家保證對所有經(jīng)濟(jì)主體適用同等的法律規(guī)定；
?。?）為納稅人使用自己創(chuàng)造的財富提供相等的條件；
?。?）取得所得的法人和自然人的納稅義務(wù)；
?。?）用統(tǒng)一的方法來確定納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)利和義務(wù)，限制稅務(wù)管理；
?。?）平等地保護(hù)國家和納稅人的權(quán)利和利益；
?。?0）住所地原則。
7.稅法的源泉
稅法的源泉來自于制定法律規(guī)范的政府主管部門在稅收政策方面的法令。這些法令分為標(biāo)準(zhǔn)法令和非標(biāo)準(zhǔn)法令兩種。標(biāo)準(zhǔn)法令包括兩方面的內(nèi)容：一是通過全民公決或立法部門投票，獲得全體人民贊同的，經(jīng)過立法程序批準(zhǔn)，最后在新聞媒體專門公布的法律；二是在現(xiàn)行法令的基礎(chǔ)上，由國家管理機(jī)構(gòu)制定的附加條款。非標(biāo)準(zhǔn)法令與標(biāo)準(zhǔn)法令的區(qū)別在于前者不具有含有共性的法律規(guī)范，是適用于個別對象的法令，其中包括法院就某項具體案例訴訟審級的決議、國際協(xié)定等。
稅法又可分為國內(nèi)稅法和國際稅法，前者反映了某一國家的稅收制度，后者是調(diào)整各國間的稅收分配關(guān)系以及國家與跨國納稅人之間征納關(guān)系的國際法和國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和。國際稅法的淵源是各國的涉外稅法，以及雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定。
國際法承認(rèn)，國際協(xié)定具有高于一國法律的效力。1969年《維也納條約法公約》第二十九條指出：“一個國家不能以本國國內(nèi)法律條款為由，拒不執(zhí)行國際條約的條款?！蔽覈摹睹袷略V訟法》第一百八十九條也規(guī)定：“中華人民共和國締結(jié)或者參加的國際條約同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。國際法優(yōu)先的原則已被世界上很多國家所承認(rèn)，并付諸實踐。
然而，也有不少國家并不倡導(dǎo)國際法優(yōu)先的主張，傾向于把國際法和國內(nèi)法看作兩個不同的法律體系。例如，美國、德國和英國就把國際條約和國內(nèi)法視作具有同等地位、同等效力的法律文件。這樣，在同時執(zhí)行兩個法律文件時，就不可避免地會出現(xiàn)矛盾。這些國家解決這些矛盾的原則是：
?。?）按法律生效的時間順序，后法優(yōu)于前法（lex posterior derogat legi Priori）。例如，美國憲法第二部分第六條就是這樣規(guī)定的；瑞士在司法判例中也是按照條約和法律的批準(zhǔn)或頒布的時間順序，以遲者為準(zhǔn)。當(dāng)然，按照這個原則，可能發(fā)生在實施國際法時受“國家責(zé)任”的困擾。
（2）按現(xiàn)行的協(xié)調(diào)國際稅收的專門法來解決矛盾。這個專門法比那些盡管遲頒布但不直接協(xié)調(diào)國際稅收的法規(guī)更具法律效力（lex specialis）。
如果在稅收上奉行不同原則的國家之間發(fā)生分歧，一般只能在雙方共同妥協(xié)的基礎(chǔ)上來解決矛盾。否則，1969年《維也納條約法公約》規(guī)定：“如果締約國的法律遭到破壞，那么締約國一方可以終止或暫時終止條約的執(zhí)行?！?br>
二、國際稅法的統(tǒng)一范疇
國際稅法包含一系列統(tǒng)一的范疇，其中最為重要的是：
1.稅收主權(quán)（tax sovereignty）
任何擁有主權(quán)的國家，都有權(quán)制定任何稅收政策，對與這個國家有聯(lián)系的任何所得征稅，并在自己的境內(nèi)執(zhí)行任何稅收政策。
2.稅收管轄權(quán)（tax jurisdiction）
稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人或物征稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)根源于國家的主權(quán)。從理論上講，國家的稅收管轄權(quán)，對外表現(xiàn)為一種完全獨立自主、不受任何外來意志干預(yù)的權(quán)力。一國政府有權(quán)根據(jù)自己的意志，決定對哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅。國際稅收關(guān)系中一系列矛盾和問題的產(chǎn)生，都與國家行使稅收管轄權(quán)有著密切的聯(lián)系。因此，要研究國際稅法問題，首先應(yīng)了解國家的稅收管轄權(quán)。
3.居民管轄權(quán)（domiciliary jurisdiction）
這是稅法中一個非常重要的概念，它意味著自然人和法人的納稅義務(wù)是按照他們的居住狀況來確定的。居民管轄權(quán)源自每個國家的稅收主權(quán)。適用居民管轄權(quán)的居民納稅人要承擔(dān)所謂的無限納稅義務(wù)，即該納稅人的居住國要對其境內(nèi)、境外的全部所得征稅。
應(yīng)該指出的是，居民管轄權(quán)不取決于自然人的國籍和法人的國家歸屬。居民管轄權(quán)對居民身份的確定，是以居住地為劃分標(biāo)準(zhǔn)的。因此，要確定自然人和法人居民的身份，需要研究稅收戶籍這個概念的內(nèi)涵。
4.稅收戶籍（fiscal domicile）
“戶籍”一詞源自英國的習(xí)慣法，現(xiàn)在在國際上也廣泛運用。在英國的習(xí)慣法中、一個人的戶籍是指他的永久性住所所在地，是當(dāng)他沒有理由停留在其他地方時所要返回的住所。在確定一個人的戶籍時，可能還需要附加一些重要的驗定標(biāo)準(zhǔn)。每一個人都有一個也只有一個戶籍。
（1）法人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：公司管理機(jī)構(gòu)所在地，公司的實際管理地，公司的注冊登記地，公司長期使用并擁有產(chǎn)權(quán)或合法控制權(quán)的辦公大樓位于地。
?。?）自然人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：住所的所在地，經(jīng)濟(jì)利益中心地，國籍，居住時間（一般在一個年度內(nèi)不少于183天）。
如果一個國家的公民在不同的國家都擁有財產(chǎn)，那么，他可能被其中某一個國家，即他的個人興趣、生活習(xí)慣或經(jīng)濟(jì)利益比較集中的國家，認(rèn)定為居民納稅人。當(dāng)一個自然人同時成為兩個國家的公民，并輪流在這兩個國家居住時，那么他的戶籍就應(yīng)根據(jù)這兩個國家之間協(xié)議的有關(guān)條款來確定。但也有些國家作出了例外的規(guī)定。例如，美國規(guī)定，一個擁有美國國籍的個人在任何情況下都將被認(rèn)定為居民納稅人，而不論其實際居住在哪個國家，以及其大部分所得是在哪國實現(xiàn)的。
[案例]
在Cook v.s.Tait（1924）訴訟案件中，原告擁有美國國籍，為墨西哥居民。美國最高法院裁定，美國向有來源于美國境外所得的納稅人征稅，既未違反美國憲法，也未違反國際法。法庭對裁決的解釋是，國籍的影響力擴(kuò)大到境外。例如，美國要努力保護(hù)自己的公民在世界任何國家的利益；公民也可以按自己的愿望，自由進(jìn)出美國，以及參與美國的經(jīng)濟(jì)生活；美國公民也有權(quán)享受美國的社會保障制度。因此，只要是美國公民，都應(yīng)向美國政府繳納稅收。任何一個自然人和法人，只要具備稅收戶籍規(guī)定的條件，將被認(rèn)作是居民管轄權(quán)的居民；如果不具備上述條件，將被認(rèn)作是非居民。
5.常設(shè)機(jī)構(gòu)（permanent establishment）
國際稅法中另一個重要范疇是常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然沒有將在一個具體的稅收管轄范圍內(nèi)設(shè)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)作居民納稅人，但是，作為在外國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民，其源自于該國的全部所得，同該國的居民一樣以同樣的程序向該國納稅。在這里，非居民與居民的區(qū)別，在于非居民在該國境外從事對外經(jīng)濟(jì)活動所獲取的所得，無需向該國納稅。
“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞用于避免雙重征稅協(xié)定，另外，也可在國內(nèi)稅收立法中用來確定某一非居民企業(yè)在一個國家中是否應(yīng)當(dāng)征稅。除非一個企業(yè)在某國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營，否則，這一國家不得向此企業(yè)征收歸屬其母國的所得稅。
常設(shè)機(jī)構(gòu)常被定義為：一個進(jìn)行管理的地點，一個辦公處，一座礦山、采石場或其他采掘自然資源的場所，一個建筑工地或裝配項目的存在時間超過一定期限（6到12個月）者，以及在一定條件下的代辦處或常設(shè)代表（permanent representative）。定義通常排除完全是為了存放、展示或運送屬于企業(yè)的貨物而應(yīng)用某項設(shè)施的情況，并且，常有一些其他類似的限制。經(jīng)合組織和聯(lián)合國關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本，對常設(shè)機(jī)構(gòu)作了規(guī)范性的定義。
稅收條約（有時也在國內(nèi)稅法中）常接受一個原則：一個企業(yè)在一國家中有人根據(jù)一定條件作為其非獨立代理人為其活動時，就要按常設(shè)機(jī)構(gòu)對待，這樣的人常被確定為常設(shè)代表。按經(jīng)合組織的協(xié)定范本，納稅人僅由于通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨立代理人在締約國一方進(jìn)行營業(yè)，而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的，不應(yīng)認(rèn)為在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果獨立代理人可全權(quán)代表外國公司簽訂合同，則也應(yīng)被視作常設(shè)機(jī)構(gòu)。
從居民管轄權(quán)的居民和非居民法律制度上分析，兩者在稅收待遇方面是有區(qū)別的。居民作為居住國國家經(jīng)濟(jì)的主體，有可能享受較多的稅收優(yōu)惠，但也應(yīng)繳納所有應(yīng)繳納的稅收，其中也包括地方稅；非居民在非居住國中有可能被免稅。
6.地域管轄權(quán)（又名來源地管轄權(quán)）（source jurisdiction）
世界上大部分國家為了體現(xiàn)自己的稅收主權(quán)，除了執(zhí)行居民管轄權(quán)外，還同時執(zhí)行地域管轄權(quán)。所謂地域管轄權(quán)，是指凡是來源于地域管轄權(quán)地域范圍內(nèi)的自然人和法人的所有所得，均需納稅，而不論其國籍和戶籍在何處。正是根據(jù)地域管轄權(quán)的原則，外國公司在國外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，必須向當(dāng)?shù)貒壹{稅。顯然，居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的重疊，導(dǎo)致了法律性雙重征稅。
7.國際法律性雙重征稅（international juridical double taxation）
國際法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上擁有稅收管轄權(quán)的國家主體，在同一個時間，向同一個納稅人的課稅對象或稅源行使不同征稅權(quán)力原則所造成的重復(fù)征稅。
應(yīng)該指出的是，雙重征稅不能僅僅被看作是一種稅額的算術(shù)加倍，而是過量地加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
1.稅法的含義
稅法是法律學(xué)的一個獨立分支，它有自己的特征。稅法與其他法律（如商法、民法等）的主要差別在于，稅法首先要保護(hù)的是社會利益和政府利益，而不是納稅人的個人利益。在這種情況下，政府作為公法的主體，根據(jù)社會的公共需要，從社會取得權(quán)利來制定稅法和課征稅收，爾后對稅收進(jìn)行再分配?？梢哉J(rèn)為，稅收實質(zhì)上是納稅人的一種轉(zhuǎn)移支付，先集中于國家的財政預(yù)算，然后通過提供公共福利和服務(wù)即所謂的公共品，回歸于納稅人。
在西方國家的法律體系中，盡管稅法具有公法的含義，是規(guī)定國家與個人之間權(quán)利關(guān)系的法律，但所謂的“稅收管理”（tax administration）往往與其有著對立的一面，它代表的是政府一方的意志，并且在這方面反映了政府機(jī)構(gòu)的下述立場：
?。?）在納稅人與政府的相互關(guān)系中，把政府?dāng)[在優(yōu)先地位。
?。?）在稅收領(lǐng)域中，協(xié)調(diào)相互關(guān)系的財政法規(guī)表現(xiàn)為某種不穩(wěn)定性和活動性，它們是政府在一定時期內(nèi)獲取財政政策成果的一種手段。所有這些法規(guī)還附有一些細(xì)則和附加條款來解釋法規(guī)執(zhí)行的特點，并且，這些條款實際上經(jīng)常被修改。
?。?）在財政領(lǐng)域中，納稅人的權(quán)利在某種程度上被他們的納稅義務(wù)所限制。
?。?）在財政領(lǐng)域中，實現(xiàn)納稅人權(quán)利所基于的原則是“首先是監(jiān)管，其次是信任”。
?。?）政府對納稅人不承擔(dān)法律責(zé)任。
?。?）財政法規(guī)就納稅人承擔(dān)對政府的財政義務(wù)，以及違反稅法應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，都制定了詳細(xì)的條款。
2.稅法與刑法的區(qū)別
稅法與刑法的區(qū)別在于稅法可執(zhí)行一種“舉證責(zé)任”。
根據(jù)各國民法的一般原則，在刑事訴訟中，原告若指控被告有罪，舉證責(zé)任在原告一方，如原告提供的證據(jù)不足，被告將無罪開釋，原告則可能受“反坐”的懲罰。
如果依照民法原則來處理稅務(wù)爭端，稅務(wù)當(dāng)局要以足夠的證據(jù)指控某納稅人有偷漏稅行為或不正當(dāng)?shù)谋芏愋袨椋@往往需花費很多時間和費用，甚至還會因為證據(jù)不足而敗訴。尤其是在國際稅收領(lǐng)域，涉及的納稅人和課稅對象具有跨國性，并受有關(guān)國家保密措施的干擾、更使稅務(wù)當(dāng)局處于不利的地位。為了使稅務(wù)當(dāng)局?jǐn)[脫這種不利地位，許多國家在稅收立法中通過稅收條款的規(guī)定將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。這樣，納稅人在被指控有偷漏稅或避稅行為時，就必須提供足夠的證據(jù)來證明自己的行為是合法的，否則即是違法的。各國把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人的方法有兩種：一是通過一項適用于本國各項稅收的總法令，規(guī)定對所有涉及國外經(jīng)營及課稅對象的稅收爭端，納稅人都應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。二是通過規(guī)定某一稅種的具體條款，把國外經(jīng)營及課稅對象引起的稅收爭端的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。一般做法是將納稅人的某種原應(yīng)課稅或應(yīng)稅的境外收入，或某種對境外的支出（主要指避稅地的收入和支出）確定為不合理，必須應(yīng)予補稅或不準(zhǔn)作為費用扣除，除非納稅人能夠提供與之相反的足夠證據(jù)。這種特殊的規(guī)定，使舉證責(zé)任自然地落在納稅人身上。目前，第二種辦法為更多的國家所采用。
在盎格魯撤克遜法系的國家中，其中也包括美國，對納稅人執(zhí)行主要管轄權(quán)的法庭便是專業(yè)的稅務(wù)法庭、而這些法庭所建立的一些程序，成為法庭以后就類似問題進(jìn)行審理的基礎(chǔ)。
3.稅法的協(xié)調(diào)對象
稅法的協(xié)調(diào)對象是指就稅收法令、納稅人稅收的計算和繳納等問題、國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)、納稅人與稅務(wù)機(jī)構(gòu)代表相互間的稅收關(guān)系。
4.稅法的客體
稅法的客體由以下兩部分組成：
?。?）法人和自然人用貨幣形式表示的所得。
?。?）稅收關(guān)系。它是實現(xiàn)國家預(yù)算過程中形成的所有社會關(guān)系的總和，并具有自己的特征。
5.稅法的調(diào)整方法
納稅人的所得是國家收入的主要源泉之一。為了實現(xiàn)國家財政預(yù)算，必須實施極具權(quán)威性、不容當(dāng)事人自己選擇法律的強(qiáng)制性方法，這種方法確定了納稅人對國家應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。
6.稅收關(guān)系法律協(xié)調(diào)的基本原則
（1）法律制度；
（2）法律追溯效力的否定；
?。?）稅收的一次性（非雙重性）；
?。?）稅收的優(yōu)惠；
?。?）國家保證對所有經(jīng)濟(jì)主體適用同等的法律規(guī)定；
?。?）為納稅人使用自己創(chuàng)造的財富提供相等的條件；
?。?）取得所得的法人和自然人的納稅義務(wù)；
?。?）用統(tǒng)一的方法來確定納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)利和義務(wù)，限制稅務(wù)管理；
?。?）平等地保護(hù)國家和納稅人的權(quán)利和利益；
?。?0）住所地原則。
7.稅法的源泉
稅法的源泉來自于制定法律規(guī)范的政府主管部門在稅收政策方面的法令。這些法令分為標(biāo)準(zhǔn)法令和非標(biāo)準(zhǔn)法令兩種。標(biāo)準(zhǔn)法令包括兩方面的內(nèi)容：一是通過全民公決或立法部門投票，獲得全體人民贊同的，經(jīng)過立法程序批準(zhǔn)，最后在新聞媒體專門公布的法律；二是在現(xiàn)行法令的基礎(chǔ)上，由國家管理機(jī)構(gòu)制定的附加條款。非標(biāo)準(zhǔn)法令與標(biāo)準(zhǔn)法令的區(qū)別在于前者不具有含有共性的法律規(guī)范，是適用于個別對象的法令，其中包括法院就某項具體案例訴訟審級的決議、國際協(xié)定等。
稅法又可分為國內(nèi)稅法和國際稅法，前者反映了某一國家的稅收制度，后者是調(diào)整各國間的稅收分配關(guān)系以及國家與跨國納稅人之間征納關(guān)系的國際法和國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和。國際稅法的淵源是各國的涉外稅法，以及雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定。
國際法承認(rèn)，國際協(xié)定具有高于一國法律的效力。1969年《維也納條約法公約》第二十九條指出：“一個國家不能以本國國內(nèi)法律條款為由，拒不執(zhí)行國際條約的條款?！蔽覈摹睹袷略V訟法》第一百八十九條也規(guī)定：“中華人民共和國締結(jié)或者參加的國際條約同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”。國際法優(yōu)先的原則已被世界上很多國家所承認(rèn)，并付諸實踐。
然而，也有不少國家并不倡導(dǎo)國際法優(yōu)先的主張，傾向于把國際法和國內(nèi)法看作兩個不同的法律體系。例如，美國、德國和英國就把國際條約和國內(nèi)法視作具有同等地位、同等效力的法律文件。這樣，在同時執(zhí)行兩個法律文件時，就不可避免地會出現(xiàn)矛盾。這些國家解決這些矛盾的原則是：
?。?）按法律生效的時間順序，后法優(yōu)于前法（lex posterior derogat legi Priori）。例如，美國憲法第二部分第六條就是這樣規(guī)定的；瑞士在司法判例中也是按照條約和法律的批準(zhǔn)或頒布的時間順序，以遲者為準(zhǔn)。當(dāng)然，按照這個原則，可能發(fā)生在實施國際法時受“國家責(zé)任”的困擾。
（2）按現(xiàn)行的協(xié)調(diào)國際稅收的專門法來解決矛盾。這個專門法比那些盡管遲頒布但不直接協(xié)調(diào)國際稅收的法規(guī)更具法律效力（lex specialis）。
如果在稅收上奉行不同原則的國家之間發(fā)生分歧，一般只能在雙方共同妥協(xié)的基礎(chǔ)上來解決矛盾。否則，1969年《維也納條約法公約》規(guī)定：“如果締約國的法律遭到破壞，那么締約國一方可以終止或暫時終止條約的執(zhí)行?！?br>
二、國際稅法的統(tǒng)一范疇
國際稅法包含一系列統(tǒng)一的范疇，其中最為重要的是：
1.稅收主權(quán)（tax sovereignty）
任何擁有主權(quán)的國家，都有權(quán)制定任何稅收政策，對與這個國家有聯(lián)系的任何所得征稅，并在自己的境內(nèi)執(zhí)行任何稅收政策。
2.稅收管轄權(quán)（tax jurisdiction）
稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人或物征稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)根源于國家的主權(quán)。從理論上講，國家的稅收管轄權(quán)，對外表現(xiàn)為一種完全獨立自主、不受任何外來意志干預(yù)的權(quán)力。一國政府有權(quán)根據(jù)自己的意志，決定對哪些人征稅、征哪些稅以及征多少稅。國際稅收關(guān)系中一系列矛盾和問題的產(chǎn)生，都與國家行使稅收管轄權(quán)有著密切的聯(lián)系。因此，要研究國際稅法問題，首先應(yīng)了解國家的稅收管轄權(quán)。
3.居民管轄權(quán)（domiciliary jurisdiction）
這是稅法中一個非常重要的概念，它意味著自然人和法人的納稅義務(wù)是按照他們的居住狀況來確定的。居民管轄權(quán)源自每個國家的稅收主權(quán)。適用居民管轄權(quán)的居民納稅人要承擔(dān)所謂的無限納稅義務(wù)，即該納稅人的居住國要對其境內(nèi)、境外的全部所得征稅。
應(yīng)該指出的是，居民管轄權(quán)不取決于自然人的國籍和法人的國家歸屬。居民管轄權(quán)對居民身份的確定，是以居住地為劃分標(biāo)準(zhǔn)的。因此，要確定自然人和法人居民的身份，需要研究稅收戶籍這個概念的內(nèi)涵。
4.稅收戶籍（fiscal domicile）
“戶籍”一詞源自英國的習(xí)慣法，現(xiàn)在在國際上也廣泛運用。在英國的習(xí)慣法中、一個人的戶籍是指他的永久性住所所在地，是當(dāng)他沒有理由停留在其他地方時所要返回的住所。在確定一個人的戶籍時，可能還需要附加一些重要的驗定標(biāo)準(zhǔn)。每一個人都有一個也只有一個戶籍。
（1）法人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：公司管理機(jī)構(gòu)所在地，公司的實際管理地，公司的注冊登記地，公司長期使用并擁有產(chǎn)權(quán)或合法控制權(quán)的辦公大樓位于地。
?。?）自然人戶籍的認(rèn)定標(biāo)志是：住所的所在地，經(jīng)濟(jì)利益中心地，國籍，居住時間（一般在一個年度內(nèi)不少于183天）。
如果一個國家的公民在不同的國家都擁有財產(chǎn)，那么，他可能被其中某一個國家，即他的個人興趣、生活習(xí)慣或經(jīng)濟(jì)利益比較集中的國家，認(rèn)定為居民納稅人。當(dāng)一個自然人同時成為兩個國家的公民，并輪流在這兩個國家居住時，那么他的戶籍就應(yīng)根據(jù)這兩個國家之間協(xié)議的有關(guān)條款來確定。但也有些國家作出了例外的規(guī)定。例如，美國規(guī)定，一個擁有美國國籍的個人在任何情況下都將被認(rèn)定為居民納稅人，而不論其實際居住在哪個國家，以及其大部分所得是在哪國實現(xiàn)的。
[案例]
在Cook v.s.Tait（1924）訴訟案件中，原告擁有美國國籍，為墨西哥居民。美國最高法院裁定，美國向有來源于美國境外所得的納稅人征稅，既未違反美國憲法，也未違反國際法。法庭對裁決的解釋是，國籍的影響力擴(kuò)大到境外。例如，美國要努力保護(hù)自己的公民在世界任何國家的利益；公民也可以按自己的愿望，自由進(jìn)出美國，以及參與美國的經(jīng)濟(jì)生活；美國公民也有權(quán)享受美國的社會保障制度。因此，只要是美國公民，都應(yīng)向美國政府繳納稅收。任何一個自然人和法人，只要具備稅收戶籍規(guī)定的條件，將被認(rèn)作是居民管轄權(quán)的居民；如果不具備上述條件，將被認(rèn)作是非居民。
5.常設(shè)機(jī)構(gòu)（permanent establishment）
國際稅法中另一個重要范疇是常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然沒有將在一個具體的稅收管轄范圍內(nèi)設(shè)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)作居民納稅人，但是，作為在外國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民，其源自于該國的全部所得，同該國的居民一樣以同樣的程序向該國納稅。在這里，非居民與居民的區(qū)別，在于非居民在該國境外從事對外經(jīng)濟(jì)活動所獲取的所得，無需向該國納稅。
“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞用于避免雙重征稅協(xié)定，另外，也可在國內(nèi)稅收立法中用來確定某一非居民企業(yè)在一個國家中是否應(yīng)當(dāng)征稅。除非一個企業(yè)在某國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營，否則，這一國家不得向此企業(yè)征收歸屬其母國的所得稅。
常設(shè)機(jī)構(gòu)常被定義為：一個進(jìn)行管理的地點，一個辦公處，一座礦山、采石場或其他采掘自然資源的場所，一個建筑工地或裝配項目的存在時間超過一定期限（6到12個月）者，以及在一定條件下的代辦處或常設(shè)代表（permanent representative）。定義通常排除完全是為了存放、展示或運送屬于企業(yè)的貨物而應(yīng)用某項設(shè)施的情況，并且，常有一些其他類似的限制。經(jīng)合組織和聯(lián)合國關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本，對常設(shè)機(jī)構(gòu)作了規(guī)范性的定義。
稅收條約（有時也在國內(nèi)稅法中）常接受一個原則：一個企業(yè)在一國家中有人根據(jù)一定條件作為其非獨立代理人為其活動時，就要按常設(shè)機(jī)構(gòu)對待，這樣的人常被確定為常設(shè)代表。按經(jīng)合組織的協(xié)定范本，納稅人僅由于通過經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或任何其他獨立代理人在締約國一方進(jìn)行營業(yè)，而這些代理人又按常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的，不應(yīng)認(rèn)為在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果獨立代理人可全權(quán)代表外國公司簽訂合同，則也應(yīng)被視作常設(shè)機(jī)構(gòu)。
從居民管轄權(quán)的居民和非居民法律制度上分析，兩者在稅收待遇方面是有區(qū)別的。居民作為居住國國家經(jīng)濟(jì)的主體，有可能享受較多的稅收優(yōu)惠，但也應(yīng)繳納所有應(yīng)繳納的稅收，其中也包括地方稅；非居民在非居住國中有可能被免稅。
6.地域管轄權(quán)（又名來源地管轄權(quán)）（source jurisdiction）
世界上大部分國家為了體現(xiàn)自己的稅收主權(quán)，除了執(zhí)行居民管轄權(quán)外，還同時執(zhí)行地域管轄權(quán)。所謂地域管轄權(quán)，是指凡是來源于地域管轄權(quán)地域范圍內(nèi)的自然人和法人的所有所得，均需納稅，而不論其國籍和戶籍在何處。正是根據(jù)地域管轄權(quán)的原則，外國公司在國外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，必須向當(dāng)?shù)貒壹{稅。顯然，居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的重疊，導(dǎo)致了法律性雙重征稅。
7.國際法律性雙重征稅（international juridical double taxation）
國際法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上擁有稅收管轄權(quán)的國家主體，在同一個時間，向同一個納稅人的課稅對象或稅源行使不同征稅權(quán)力原則所造成的重復(fù)征稅。
應(yīng)該指出的是，雙重征稅不能僅僅被看作是一種稅額的算術(shù)加倍，而是過量地加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
推薦閱讀