國內避稅與反避稅若干問題

    按避稅實施的地域不同，避稅可分為國際避稅和國內避稅兩種類型。國際避稅和反避稅自改革開放以來一直是熱門課題，而國內避稅和反避稅卻未引起足夠的重視和研究。但自1994年新稅制以來，情況不同了，國內避稅則成了“新寵兒”，頻頻出現(xiàn)于各種培訓班與講義上，有人甚至提出了“向避稅要效益”，這究竟為什么呢？確有進一步討論之必要。

    一、所謂避稅，一般國內解釋為“納稅義務人以合法手段減輕或避免納稅義務的行為”。當代著名經(jīng)濟學家薩繆爾森在《經(jīng)濟學》一書中分析美國聯(lián)邦稅制時也指出，比逃稅更加重要的是合法地規(guī)避賦稅，原因在于議會制定的法有許多漏洞，聽任大量的收入不上稅或者以較低的稅率上稅?？梢?，避稅的前提雖是遵守稅法，但其結果，卻會造成國家稅收收入的流失，甚至會降低經(jīng)濟活動的效率，造成稅收公平方面的問題，并加大稅收制度的復雜性和征管困難。但為什么國家往往容忍這種避稅行為呢？

    從經(jīng)濟角度看，政策有目的、有選擇地設置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術，帶動經(jīng)濟繁榮。所以政府能容忍的避稅行為通常的是指政府指導下和稅法控制下的避稅，而不能容忍的則是失控的避稅行為。所以一個合法的政府，總要不斷制訂反避稅條例，以保政府的稅源與收入，維護法制的健全。

    從法律角度看，雖說避稅的后果直接影響國家的稅源，但從法學評判標準來看，法律不承認“應該怎樣”與“不應該怎樣”，它只依據(jù)法來判斷某一事件的合法與不合法。避稅就是以合法的形式對法所作的挑戰(zhàn)，即以法律上的“非不合法”與“合法”的對峙作掩護來鉆稅法不完善的空子。因此，從法學的角度看，避稅與反避稅的對峙是一個健全法制，弘揚法治的過程。即納稅者有權依據(jù)法律上的“非不合法”及未規(guī)定的內容采取行動，同樣，政府針對避稅活動中的稅法缺陷采取一系列的對策，直至制訂反避稅專項條例，這也是政府所擁有的基本權利。

    同時，按避稅行為的動機來說，有順法意識的避稅與逆法意識的避稅。如我國臺灣稅務界就把避稅分為兩類，一類叫“正當避稅”，一類叫“不當避稅”。所謂“正當避稅”，就是國際上流行的“節(jié)稅”或“稅收籌劃”的概念，即通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務活動的安排，達到繳納最低的稅收?！安划敱芏悺本褪抢枚惙ú患暗奶攸c實行的反控制活動，目的是為了謀取“避稅效益”，有悖于道德上的要求。所以后者盡管納稅人樂此不疲，可是稅務機關要通過完善稅制和加強管征的途徑加以堵塞。

    二、造成國內避稅的原因，主要有：

    1.從主觀上來說，避稅活動導源于人們規(guī)避納稅義務的欲望，稅收負擔越重，這種欲望就愈強烈，因此高稅負是避稅活動的誘因，避稅活動相對較低的風險和代價也刺激著避稅活動的廣泛實施，而納稅人為了追求最大限度的物質利益，避稅是其中最巧妙一種而往往被認為合法的手法。

    2.稅法本身所具有原則性、穩(wěn)定性、針對性等特征，為避稅提供了存在的可能性。從其原則性來說，稅法不可能包羅萬象，但它涉及的具體事物又是十分復雜的，因此原則性與具體性之間就產(chǎn)生了漏洞；從其穩(wěn)定性來說，稅法不可能朝令夕改，而現(xiàn)實的經(jīng)濟狀況又是變幻不定的，但修補稅法又需要有一個過程；從稅法的針對性來說，任何一種稅法都有其針對性，但在具體運用時，由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動頻繁變動，往往也使針對性達不到要求，出現(xiàn)種種偏差。

    3.稅制中的特別條款的規(guī)定是避稅得以實現(xiàn)的前提條件。

    所謂特別條款，一般指的是稅收減免優(yōu)惠條款，這些條款所規(guī)定的納稅義務低于一般條款所規(guī)定的納稅義務。納稅人通過對現(xiàn)行稅收制度的研究和利用，精心設計能獲得特別條款對待的方案并付諸實施，就構成了避稅活動。此外，目前我國征管制度、稅務征管人員素質、財會制度等的問題，也為納稅人避稅提供了機會。

    從我國國內經(jīng)濟活動中進一步剖析，較常見的避稅方式有：

    1.利用稅制中易于改變的外形特征避稅。近代稅收制度，各國稅制設計的主要標志，已經(jīng)由過去的外形標準為主逐步過渡到現(xiàn)代的負擔能力標準。我國現(xiàn)行稅制，還保留著不少外形標準，如稅收減免中涉及的所有制、企業(yè)規(guī)模等等。這些外部特征中，有些是易于改變的。利用這些易于改變的外形特征，納稅人就可以實施避稅。比如，我國許多實際上為私營性質的企業(yè)，因戴上“集體企業(yè)”的帽子而規(guī)避了納稅義務。

    2.地區(qū)轉移避稅法。有些企業(yè)利用國內與特區(qū)的區(qū)域間的稅負差距，例如在特區(qū)虛設機構（或分支機構），而其經(jīng)營活動或主要經(jīng)營活動不在特區(qū)，卻將其經(jīng)營成果轉移到特區(qū)的虛設機構，以此達到享受優(yōu)惠的稅收待遇，而少繳稅或不繳稅。

    3.收入轉移避稅法。即一般有經(jīng)濟聯(lián)系的企業(yè)各方為平攤利潤或轉移利潤，在產(chǎn)品交換、買賣過程中，不按照市場買賣原則和市場價格來進行，而是根據(jù)他們自身的利潤來進行產(chǎn)品轉讓。也就是通過某種互惠形式，增加一方企業(yè)收入，同時減少另一方企業(yè)收入，使他們共同承擔的稅負及各自的稅負最小。另外，各個不同行業(yè)通過聯(lián)營，利用行業(yè)間不同的稅率來達到避稅的目的。

    4.收入分計。這種避稅方式適合于累進所得稅制。在累進稅率下，金額相同的一筆應稅收入，只要被分成若干較小的部分分別納稅，稅負就會減輕。利用這一原理采用收入分計方式，即可進行避稅。

    5.納稅推延。即通過推延納稅義務的發(fā)生時間。以“尋求利息”的方式進行避稅。

    考慮到貨幣的時間價值，今天的納稅義務如果推遲到明天或以后實現(xiàn)，就相當于減少該筆納稅義務的現(xiàn)值，這就形成了納稅人從推遲所納稅款中的利息收益。推遲納稅的一種較典型情況是：企業(yè)將本期收益推遲到下期實現(xiàn)——如將盈利產(chǎn)品推遲賣出，將虧損產(chǎn)品提前到本期列賬，以增加下期收益減少本期收益，從而推遲部分納稅義務，借以進行避稅。

    此外，利用固定資產(chǎn)租賃、收買虧損企業(yè)進行避稅，也是較常見的方式。

    三、避稅雖屬不違反稅法的行為，但它同違反稅法的偷漏稅行為具有的許多消極后果是相同的。為了有效地防范避稅活動，特別是逆法意識的避稅，目前應采取的對策和基本思路可歸納如下：

    1.盡快完善我國的稅收立法，賦予稅務部門反避稅的權力。由于不正當?shù)谋芏惖氖址ㄓ卸喾N，如利用假兼并、假合資、假聯(lián)營、調節(jié)關聯(lián)企業(yè)間產(chǎn)品的轉移價格等，因此反避稅還有更為細致的特定的規(guī)則。目前在我國雖還沒有全國性的系統(tǒng)的反避稅條例，但在新頒發(fā)的稅收暫行條例中也已反映了反避稅的意圖。隨著改革的深化，我國還應有更為完善的反避稅條例，為稅務局反避稅提供執(zhí)法依據(jù)。為企業(yè)提供行為準則。

    2.對避稅活動的防范，大致有兩種情況。一是小修小補，即在稅制中取消、改變或增加個別的條款，或將原來易于進行避稅的條款做更詳細的規(guī)定，以增加避稅的難度。這是通常的防范措施。二是作大的變動，即較大程度地改變稅收制度或某些稅種的基本結構。比如我國推廣增值稅以取代原來那種多環(huán)節(jié)全額課征的產(chǎn)品稅制，即為實例。

    3.建立反避稅的專業(yè)隊伍。納稅人往往不去公開自己的避稅過程，避稅具有隱蔽性；而國內的跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營，又使得避稅渠道縱橫交錯，具有復雜性，因此，建立一支反避稅的專業(yè)隊伍是一必需的措施。

    4.利用現(xiàn)代科技進行反避稅工作，以防患國內避稅于未然。如可借鑒香港地區(qū)稅務當局的做法，利用電腦，將納稅人資料進行重整，以確定企業(yè)或個人是否已將所有應納稅收正確填報。此外，這個數(shù)據(jù)庫還可作各行業(yè)的利得統(tǒng)計及行業(yè)稅利分析之用，進而可抽取有問題的個案作深入調查。

    5.加強征收管理，重罰違例的避稅。以追求避稅效益為目的的交易是違反一般國家的稅務條例的，所以應予嚴懲，以體現(xiàn)現(xiàn)階段以法治稅的基本要求，以保證國家稅收的不流失。