稅收籌劃不是數(shù)字游戲

　　如何采取有效籌劃手段降低稅收負擔，實現(xiàn)利潤最大化，是許多納稅人關心的問題。筆者認為，納稅人進行稅收籌劃除了要考慮可行性、籌劃成本等諸多因素外，最關鍵是要注意防范風險，使籌劃行為符合稅法及有關法律、法規(guī)的要求，從而達到合法節(jié)稅的目的。目前存在的許多籌劃手段，雖然在形式上達到了減輕稅負的目的，但其實質是非法的，有的純粹就是偷稅，其結果必然是得不償失。

　　案例

　　甲公司和乙公司都是增值稅一般納稅人，增值稅適用稅率為17％。甲公司生產產品的主要原材料由乙公司供應，乙公司生產產品的主要原料由A公司提供。兩公司為緊密互補型企業(yè)。2003年，甲公司租用乙公司一生產車間（包括廠房、設備）生產乙公司產品，甲公司每年支付乙公司租金300萬元，其中廠房租金200萬元，設備租金100萬元。乙公司廠房的房產稅計稅原值為1200萬元，當?shù)匾?guī)定房產稅依照房產原值一次減除25％后的余值計算繳納。乙公司出租車間應負擔營業(yè)稅和房產稅為（不考慮其他稅費）：

　　營業(yè)稅：300×5％=15（萬元）

　　新增房產稅：200×12％-1200×（1-25％）×1.2％=13.2（萬元）

　　合計新增稅負：15+13.2=28.2（萬元）

　　籌劃方案

　　為了減輕租賃稅負，乙公司與甲公司協(xié)商后，采用以下“籌劃方案”：乙公司不向甲公司收取租賃費，而是通過“價格彌補”，即乙公司將銷售給甲公司的產品提價200萬元（不含稅價），用以彌補租賃車間的收益，這樣租賃車間的相關稅費就可以“節(jié)約”下來。乙公司雖然增加了增值稅銷項稅34萬元（200×17％），但該增值稅是向甲公司收取的。甲公司雖然多支付了增值稅34萬元，但進項稅金增加了34萬元，因此增值稅負擔總體上沒有變化。

　　籌劃方案評析

　　從數(shù)字上看，該籌劃方案達到了減輕稅負的目的，但是筆者認為，該籌劃方案是不能成立的，其原因是該方案的籌劃人顯然沒有全面地考慮稅收政策。

　　根據(jù)國家稅務總局《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2004]143號）規(guī)定，如果企業(yè)生產經(jīng)營購進的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應并控制的，那么該企業(yè)與另一企業(yè)構成關聯(lián)企業(yè)。因此，本案例中甲公司和乙公司應認定為關聯(lián)企業(yè)，其交易屬于關聯(lián)交易。《稅收征管法》第36條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！北景咐校夜緦④囬g出租給甲公司使用，應當依法調整計稅收入，并補征營業(yè)稅、房產稅等相關稅費，其轉移應納稅收入的行為已經(jīng)構成偷稅，還需承擔相關法律責任。

　　如果甲公司與乙公司之間不存在關聯(lián)關系，該籌劃方案仍然不能成立?！抖愂照鞴芊ā返?5條第6款規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。本案例中乙公司將車間出租給甲公司收取的價款為零，顯然屬于“明顯偏低”。有的人認為，通過“提高低稅負（或零稅負）收費來代替高稅負收費”是企業(yè)的正常經(jīng)營策略，也屬于正當理由。筆者認為，這種所謂的理由是不能成立的。如果這是“正當理由”，那么娛樂業(yè)收入也可以由服務業(yè)收入代替，增值稅應稅收入也可以由營業(yè)稅應稅收入代替，流轉稅應稅收入也可以通過接受捐贈來代替，這是國家稅法絕對不能準許的。本案例中，乙公司的“價格彌補”顯然不屬于正當理由，而是應當看作乙公司在收取商品價款的同時收取了車間租賃價款。乙公司必須按照稅務機關的核定標準繳納相關租賃稅費，并承擔偷稅的責任。

　　籌劃方案調整

　　從避免承擔租賃稅費的角度，甲公司和乙公司可選擇以下兩種方案：

　　方案一：合營。本案例中，甲公司與乙公司可采取“共同控制經(jīng)營”（不成立公司或企業(yè)）的方式進行合營，即由甲公司提供資金，乙公司提供廠房設備，并各自對自己的資產擁有所有權，甲公司和乙公司根據(jù)合營協(xié)議對共同產品的銷售收入和共同成本費用進行分配，并實現(xiàn)各自的收益。如果甲公司與乙公司存在長期合作關系，也可采取“共同控制實體”（涉及設立公司或企業(yè)）的方式合營，但成立公司或企業(yè)需要一定的成本。如果甲公司與乙公司進行合營，那么就不存在租賃關系，不需要負擔與租賃相關的稅費。

　　實施合營方案的缺點是合營雙方必須共同經(jīng)營、共擔合營風險，筆者認為，甲公司與乙公司本來就存在多方面的合作關系和關聯(lián)關系，共擔風險應該能夠被雙方所接受。此外，合營協(xié)議可規(guī)定合營產品的銷售活動全部由甲公司負責，如此可在一定程度上保證乙公司的應得利益。

　　方案二：承包。財政部、國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第2條第6款規(guī)定，出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業(yè)內部分配行為不征收營業(yè)稅：①承包方以出包方名義對外經(jīng)營，由出包方承擔相關的法律責任；②承包方的經(jīng)營收支全部納入出包方的財務會計核算；③出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎。甲公司可將租賃乙公司車間改為承包車間，以乙公司的名義生產產品，以承包車間的收益為基礎上繳乙公司承包費，如此乙公司就不需要繳納租賃稅費。需要注意的是，乙公司必須獨立核算該車間盈虧。

　　該方案的缺點是承包車間必須以乙公司的名義對外經(jīng)營，并由乙公司承擔相關責任。筆者認為，承包車間生產的產品可全部先以合理的價格銷售給甲公司，然后再由甲公司對外銷售，如此可避免乙公司承擔責任，同時也有利于雙方實現(xiàn)收益。

　　稅收籌劃是一項政策性極強的系統(tǒng)工程，而不是簡單的數(shù)字游戲。企業(yè)在進行稅收籌劃時，應當特別注意以下兩點：一是要注重提高籌劃人員的業(yè)務素質。依法籌劃是稅收籌劃工作的基礎。稅收籌劃人員應當認真學習并掌握相關稅收政策，從而盡可能避免因政策執(zhí)行錯誤帶來的風險；二是要確立溝通觀念。籌劃行為所要達到的直接目的是節(jié)稅，籌劃方案只有得到了稅務機關的認同才能真正達到減輕稅負的目的。稅務人員往往更熟悉稅收政策的內涵，企業(yè)的稅收籌劃行為應當爭取稅務機關的指導和認同，避免籌劃成果轉化的風險。