一般納稅人認(rèn)定在稅收籌劃中的作用

　　為了嚴(yán)格增值稅的征收管理和簡(jiǎn)化對(duì)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)征稅辦法，我國(guó)增值稅中將納稅人按照其經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小及會(huì)計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人或是小規(guī)模納稅人。對(duì)一般納稅人實(shí)行增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的制度，對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)核算水平較高，管理較為嚴(yán)格；對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收的方法，對(duì)納稅人的管理水平要求不高，但由于其不能使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，容易增加產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)方的稅收負(fù)擔(dān)，產(chǎn)品銷(xiāo)售也可能因此而受到影響。《增值稅暫行條例》對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的這些差別對(duì)待，為增值稅納稅人通過(guò)身份認(rèn)定進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。

　　對(duì)于兩種納稅人人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊；從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)；從銷(xiāo)售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售時(shí)，除了向買(mǎi)方收取貨款外，還要向買(mǎi)方收取一筆增值稅額 ，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)于一些不需專(zhuān)用發(fā)票，或是不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的、不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的買(mǎi)方，就寧愿從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)，這點(diǎn)特別明顯。所以，有些時(shí)候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷(xiāo)售情況會(huì)好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不一定就高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額少，而增值額比較大，就可能使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。那么，企業(yè)在增值稅納稅人身份認(rèn)定中如何選擇才能達(dá)到對(duì)自己有利呢？

　　一、增值率是納稅人身份選擇的重要指標(biāo)

　　1.產(chǎn)品增值率的衡量方式

　　我們用這個(gè)算式來(lái)表示產(chǎn)品增值率：增值率=（銷(xiāo)售收入-購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值）÷購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值。通過(guò)這個(gè)公式，我們可以看出：產(chǎn)品增值率較高的企業(yè)，小規(guī)模納稅人身份的認(rèn)定更具有稅收籌劃效應(yīng)。由于增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增加值或商品的附加值進(jìn)行征稅，產(chǎn)品增值率越高稅負(fù)就越重，反之，稅負(fù)越輕。所以產(chǎn)品增值稅率是影響納稅人稅收負(fù)擔(dān)的重要的因素。

　?。?）非商業(yè)企業(yè)的增值率指標(biāo)選擇

　　假設(shè)某企業(yè)的產(chǎn)品全部適用17%的增值稅稅率，且其購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目全部可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，那么，當(dāng)該企業(yè)是一般納稅人時(shí)，其應(yīng)繳納的增值稅為：購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值×（1+增值率）×17%-購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值×17%；當(dāng)該企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)，其應(yīng)繳納的增值稅額為：購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值×（1+增值率）×6%.經(jīng)過(guò)計(jì)算，當(dāng)產(chǎn)品增值率為35.3%的時(shí)候，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)相等；當(dāng)增值率高于35.3%的時(shí)候，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)較低。也就是說(shuō)，增值率較低的企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)較低；增值率較高的企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)較低。其關(guān)鍵點(diǎn)就在于增值率35.3%.

　　（2）商業(yè)企業(yè)的增值率指標(biāo)選擇

　　對(duì)于一個(gè)商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果其被認(rèn)定為一般納稅人，那么其應(yīng)繳納的增值稅為：購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值×（1＋增值率）×17%-購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值×17%；但如果該企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，其應(yīng)繳納的增值稅，按照4%的征收率計(jì)算：購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值×（1＋增值率）×4%.經(jīng)計(jì)算，當(dāng)該商業(yè)企業(yè)的商品增值率為23.5%時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)相等；當(dāng)增值率高于23.5%時(shí)，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)較低；當(dāng)增值率低于23.5%時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人增值稅稅負(fù)較低

　　運(yùn)用這點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，需要注意的是，我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡是年銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，無(wú)論會(huì)計(jì)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為一般納稅人。因此，對(duì)于商業(yè)企業(yè)而言，以上的稅收籌劃方法，只是針對(duì)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以上的企業(yè)可以直接應(yīng)用，對(duì)其他企業(yè)，則需要?jiǎng)?chuàng)造相應(yīng)的條件。

　　2.產(chǎn)品增值率的其他衡量方法

　　由于實(shí)踐中企業(yè)的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目往往十分龐雜，其價(jià)值不易準(zhǔn)確衡量，而且企業(yè)的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目中有些并不允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此上述根據(jù)產(chǎn)品增值率對(duì)增值稅納稅人身份認(rèn)定進(jìn)行的選擇雖然有充分的理論依據(jù)，但很難進(jìn)行準(zhǔn)確應(yīng)用。實(shí)踐中，我們可以直接將企業(yè)的全部銷(xiāo)售收入與企業(yè)被允許抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額進(jìn)行比較。由于企業(yè)的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入與允許抵扣項(xiàng)目金額比較容易取得，因此，這一方法更具有可操作性。

　　考慮一般納稅人銷(xiāo)售產(chǎn)品的不含稅銷(xiāo)售價(jià)格及其不含進(jìn)項(xiàng)增值稅的可抵扣項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)金額，則有：

　　小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝銷(xiāo)售收入×6%.

　　經(jīng)計(jì)算可知，當(dāng)企業(yè)不含稅的可抵扣項(xiàng)目金額占銷(xiāo)售收入的比例為64.7%時(shí)，企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)相等。與增值率指標(biāo)不同的是，這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)越輕。同樣的道理，當(dāng)企業(yè)為商業(yè)企業(yè)時(shí)，如果其作為小規(guī)模納稅人應(yīng)按照4%的征收率計(jì)算繳納增值稅。這時(shí)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)均衡點(diǎn)為可抵扣項(xiàng)目金額占銷(xiāo)售收入的74.5%，而且這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅負(fù)越輕。

　　二、企業(yè)的原材料種類(lèi)及其采購(gòu)?fù)緩?br>
　　企業(yè)的原材料種類(lèi)及其采購(gòu)?fù)緩剑彩菦Q定企業(yè)納稅人身份的重要因素。在前面的分析中，我們有一個(gè)假設(shè)的前提，這就是當(dāng)企業(yè)作為一般納稅人時(shí)，其全部購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額或可抵扣項(xiàng)目金額可以按照17%的比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅。但實(shí)際上這幾乎是不可能的。例如，企業(yè)從規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)原材料，即使能取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也只能按照4%或是6%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)。類(lèi)似的情況還有，企業(yè)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品、企業(yè)的運(yùn)費(fèi)分別只能按照含稅價(jià)格的13%和7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅；企業(yè)購(gòu)入的自來(lái)水、天然氣、糧食、食用植物油等多種商品也只能按購(gòu)入不含稅價(jià)的13%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　假設(shè)某食品廠主要購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的增值稅率為13%，而其產(chǎn)品適用17%的增值稅率。

　　當(dāng)該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人時(shí)，其應(yīng)納的增值稅額分別為：一般納稅人應(yīng)納增值稅＝銷(xiāo)售收入×17%－可抵扣項(xiàng)目金額×13%；小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝銷(xiāo)售收入×6%.經(jīng)計(jì)算可知，當(dāng)可抵扣項(xiàng)目金額占企業(yè)銷(xiāo)售收入的84.6%時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)相等；當(dāng)這一比例越高，該企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)越輕。與前文中的64.7%相比，顯然這一比例有較大幅度的提高，這說(shuō)明可抵扣項(xiàng)目適用的稅率或征收率越低，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就越重。

　　企業(yè)購(gòu)入的可抵扣項(xiàng)目適用其他稅率或征收率的情況，這里不再一一計(jì)算，大家可以根據(jù)實(shí)際情況，比照前面的方法進(jìn)行具體選擇。我們的結(jié)論是：企業(yè)購(gòu)入的低稅率（征收率）項(xiàng)目越多，企業(yè)作為一般納稅人的稅收優(yōu)勢(shì)就越小，甚至當(dāng)企業(yè)的主要購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目全部從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入時(shí)，無(wú)論可否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)均應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人方式，才可實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的最小化。

　　三、創(chuàng)造條件通過(guò)納稅人身份認(rèn)定進(jìn)行稅收籌劃的可行性選擇

　　通過(guò)上述分析后，企業(yè)可以基本確定自己在增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的選擇。但隨之而來(lái)的問(wèn)題是，一方面對(duì)一些企業(yè)來(lái)說(shuō)，明明作為小規(guī)模納稅人其稅收負(fù)擔(dān)將較輕，但按照規(guī)定卻只能被認(rèn)定為一般納稅人；另一方面對(duì)于一些企業(yè)而言，如果能被認(rèn)定為一般納稅人將大大減輕其稅收負(fù)擔(dān)，但實(shí)際上卻被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。這就需要納稅人進(jìn)行深入的稅收籌劃。假設(shè)某商業(yè)批發(fā)企業(yè)主要從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入服裝進(jìn)行批發(fā)，年銷(xiāo)售額300萬(wàn)元，其中可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的購(gòu)入項(xiàng)目金額約200萬(wàn)元，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上載明的增值稅額為12萬(wàn)元。按照一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，該企業(yè)年銷(xiāo)售額超過(guò)180萬(wàn)元，應(yīng)被認(rèn)定為一般納稅人，并繳納39萬(wàn)元（300×17%－12）的增值稅。但我們知道，如果該企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，只需要繳納12萬(wàn)元（300×4%）的增值稅。因此，該企業(yè)可以將原企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，年銷(xiāo)售額均控制在180萬(wàn)元以下，這樣當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年檢的時(shí)候，兩個(gè)企業(yè)將分別被重新認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，并按照4%的征收率計(jì)算繳納增值稅。通過(guò)企業(yè)分立，該企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃27萬(wàn)元，占原應(yīng)納稅額的70%.同時(shí)，采用此種方法，還可能降低兩企業(yè)的應(yīng)稅所得額，從而可能適用27%、18%兩檔照顧稅率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的稅收籌劃。與此相類(lèi)似，當(dāng)企業(yè)作為一般納稅人增值稅稅負(fù)較輕時(shí)，企業(yè)也可以創(chuàng)造條件進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜?，增加企業(yè)銷(xiāo)售額，以符合一般納稅人的認(rèn)定條件。如果企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人后某年度預(yù)計(jì)銷(xiāo)售額不足180萬(wàn)元，企業(yè)可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間平價(jià)銷(xiāo)售等手段人為增加企業(yè)銷(xiāo)售額。當(dāng)然采用此種稅收籌劃方法時(shí)，需要注意符合獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立企業(yè)之間的交易價(jià)格進(jìn)行納稅調(diào)整。