如何進行增值稅的稅收籌劃——增值稅出口貨物退（免）稅的稅收籌劃（2）
選擇出口經(jīng)營方式的稅收籌劃
作為出口企業(yè)，在選擇出口經(jīng)營方式時，往往涉及到貨物收購方式的選擇，貿(mào)易方式的選擇以及貨物出口方式的選擇。選擇哪種方式更適合自己的企業(yè)，這就需要我們進行精心的策劃，權衡利弊。
貨物收購方式的選擇
一般地，對退稅率小于征稅率的貨物，出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人進貨比從一般納稅人進貨所實現(xiàn)的出口盈利高。這是因為，從小規(guī)模納稅人進貨，征稅率為6％，退稅率為6％，不會因為征退稅率不同而產(chǎn)生的增值稅差額，增大出口成本；而從一般納稅人進貨，貨物退稅率低于征稅率，其產(chǎn)生的增值稅差額要計人出口成本中，兩者相比，前者進貨方式下出口成本較低，盈利高。
貿(mào)易方式的選擇
目前，出口貨物主要有兩種貿(mào)易方式，即自營出口（含進料加工）和來料加工，分別按“免抵退”辦法和免稅辦法處理。這里，自營出口是國外料件正常報送進口，繳納進口環(huán)節(jié)的增值稅，加工復出口后再申請退稅；進料加工方式，加工貨物復出口后，可申請辦理加工及生產(chǎn)環(huán)節(jié)已繳納增值稅的出口退稅；來料加工方式免征加工費的增值稅，對其耗用的國產(chǎn)輔料也不辦理出口退稅。毫無疑問，從稅收籌劃上講，進料加工方式和來料加工方式才是出口退稅政策的選擇方案，必須具體分析：
當企業(yè)出口貨物的征稅率與其退稅率相等時，無論加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件是多還是少，利潤率是高是低，都應該選擇進料方式。因為進料加工業(yè)務，貨物出口后可以辦理全部進項稅額的出口退稅，而來料加工業(yè)務，雖然免征增值稅，但進項稅額不予辦理退稅，從而增加了出口貨物的成本。
當企業(yè)出口貨物的征稅率大于其退稅率時，可分為以下幾種情況：當加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件少，利潤率較高時，應選擇來料加工方式。來料加工業(yè)務免征增值稅，而進料加工雖可辦理增值稅退稅，但由于退稅率低于征稅率，其增值稅差額要計入出口貨物成本，這使進料加工方式業(yè)務成本較大；當加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件較多，利潤率較低時，應選擇進料加工方式。進料加工業(yè)務可辦理出口退稅，雖然因退稅率低于征稅率而增加了出口貨物成本，但與來料加工業(yè)務相比，隨著耗用國產(chǎn)料件數(shù)量的增多，其成本會逐漸地抵消，甚至小于后者的業(yè)務成本。
采用不同的貿(mào)易方式不僅對企業(yè)出口成本產(chǎn)生了不同的影響，同時還要注意不同的貿(mào)易方式下貨物的所有權和貨物定價權問題。來料加工方式下，料件的所有權和成品的所有權歸外商所有，承接來料加工的企業(yè)只收加工費，出口企業(yè)也沒有成品的定價權；但進料加工方式下，料件和加工成品的所有權及定價權都屬于承接進料加工的出口企業(yè)，因此，也可以通過提高貨物售價來增大出口盈利，這也是企業(yè)貿(mào)易籌劃的一個方面。因此，對出口貨物進行稅收籌劃不能不考慮這個問題。
貨物出口方式的選擇
現(xiàn)行出口貨物退（免）稅政策規(guī)定，沒有出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)只能委托出口自產(chǎn)的貨物，有出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)，既可自營出口貨物也可委托出口貨物，而且這兩種方式都可由自己辦理出口貨物的增值稅退稅。同時，出口企業(yè)也可采取貨物買斷方式或將貨物再調撥銷售給其他外貿(mào)企業(yè)出口的方式出口，貨物出口后不影響退稅。具體選擇哪種出口方式，可根據(jù)出口企業(yè)的情況而定。
下面是關于宏大電子有限公司出口貨物的籌劃方案（摘自《中國稅務報》）：
宏大公司的基本情況宏大電子有限公司是1997年成立的生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，經(jīng)營業(yè)務比較廣泛，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷乙產(chǎn)品，具有進出口經(jīng)營權。
由于宏大公司在國外有長期穩(wěn)定的客戶，每月對乙產(chǎn)品的需求量是100萬件。該產(chǎn)品工藝比較簡單，宏大公司未自行生產(chǎn)，而是從A工廠購進后銷售給B外貿(mào)公司出口至國外客戶（因該公司不愿辦理煩瑣的出口手續(xù)，因此通過外貿(mào)公司出口）。
下面以一個月的銷量（10萬件）為單位，該公司業(yè)務的有關情況如下：
1.乙產(chǎn)品的制造成本為90萬元，其中材料成本是80萬元（不含稅價，且能全部取得17％的增值稅專用發(fā)票）。A工廠以100萬元的不含稅價格銷售給宏大公司，其當月利潤是10萬元，進項稅額13.6萬元（80萬元×17％），銷項稅額17萬元（100萬元×17％），應繳增值稅3.4萬元（17萬元－13.6萬元）。
2.宏大公司以100萬元的不含稅價格購進，以110萬元的不含稅價格售出，當月進項稅額為間萬元（100萬元×17％），當月銷項稅額18.7萬元（110萬元×17％），應繳增值稅1.7萬元，利潤10萬元。
3.B外貿(mào)公司以110萬元不含稅價（含稅價128.7萬元）購進，因宏大公司銷售非自產(chǎn)貨物無法開具稅收繳款書。因此B外貿(mào)公司無法辦理出口退稅，購進成本應是含稅價128.7萬元，出口售價130萬元，利潤1.3萬元，不繳稅，不退稅。
4.乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17％業(yè)務籌劃針對宏大公司的實際情況，得威稅務代理有限公司建議該公司改變現(xiàn)有經(jīng)營方式，具體推出三個供宏大公司選擇的方案：
［方案一］改變宏大公司中間經(jīng)銷商的地位，變成宏大公司為B外貿(mào)公司向A加工廠代購乙產(chǎn)品，按照規(guī)范的代購程序由A加工廠直接賣給B外貿(mào)公司，而宏大公司為B外貿(mào)公司代購貨物應向其索取代理費。按該方案運作后由于A加工廠屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物，可開具“稅收繳款書”，B外貿(mào)公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅。具體操作為：
1.A加工廠用80萬元購料加工后，以100萬元（不含稅價格）開具增值稅專用發(fā)票銷售給B外貿(mào)公司，同時提供給B外貿(mào)公司稅收繳款書，A加工廠進項稅額13.6萬元，銷項稅額17萬元，應繳增值稅3.4萬元。
2.宏大公司向B外貿(mào)公司收取28.7萬元代購貨物的代理費，應繳納1.435萬元的營業(yè)稅（28.7萬元×5％），利潤為27.265萬元。
3.B外貿(mào)公司以100萬元（不含稅價格）購入貨物，同時支付宏大公司287萬元代理費，出口售價130萬元，利潤1.3萬元，同時購貨時應支付17萬元的進項稅額，貨物出口后能取得17萬元的出口退稅，因此增值稅稅負為0.按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負未變，而宏大公司利潤增至27. 265萬元，少繳1.7萬元的增值稅。
?。鄯桨付葑兒甏蠊緸锳加工廠的供貨商，由宏大公司購入乙產(chǎn)品的原材料加上自己應得的利潤后將原材料銷售給A加工廠，再由A加工廠生產(chǎn)出成品后售給B外貿(mào)公司，同時提供稅收繳款書，由B外貿(mào)公司辦理出口退稅。具體操作為：
1.宏大公司以80萬元的不含稅價格購入材料，取得增值稅專用發(fā)票，以108.7萬元（含稅價127.179萬元）銷售給A加工廠，當月進項稅額13.6萬元，銷項稅額18.479萬元，應繳增值稅4.879萬元，利潤28.7萬元。
2.A加工廠以108.7萬元（含稅價127.179萬元）購進，以128.7萬元（含稅價150.579萬元）銷售給B外貿(mào)公司，利潤10萬元，進項稅額18.479萬元，銷項稅額21.879萬元，應繳增值稅3.4萬元，稅負及利潤額未改變。
3.B外貿(mào)公司以128.7萬元（含稅價150.579萬元）購進，出口售價130萬元，利潤1.3萬元未變，購貨時支付的進項稅額21.879萬元在貨物出口后可全額退稅。
因此，增值稅稅負為0，未發(fā)生變化。
按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負未變，宏大公司利潤增至28.7萬元，增值稅稅負增加3.179萬元。
?。鄯桨溉莺甏蠊疽訟加工廠應得利潤10萬元整體租賃A加工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設備（含人工費等），自購材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷。按此種方式，宏大公司出口應享受生產(chǎn)企業(yè)的“免抵退”政策。由于購進80萬元的材料相應取得13.6萬元進項稅，該產(chǎn)品以130萬元報關出口后可退增值稅13.6萬元，因此增值稅稅負是以其成本是90萬元（制造成本）＋10萬元（租賃費），銷售價130萬元，利潤30萬元。
以上三個方案中，由于經(jīng)營方式的改變，解決了一個根本問題，就是整個環(huán)節(jié)可以辦理出口退稅了，其中方案三最優(yōu)，但實際操作較煩瑣，最后宏大公司根據(jù)現(xiàn)行的實際情況選擇了方案一。如果銷量能夠增長，出口離岸價能夠提高，那么，宏大公司將選擇方案三。
以上是根據(jù)實際工作中的具體安全摘編的三個方案（還有其他方案，如方案二還可以改為由A加工廠委托B外貿(mào)公司出口的方式），如在實際經(jīng)營中遇到類似業(yè)務仍應尋求專業(yè)人士的幫助，具體問題具體分析，切忌生搬硬套，以免發(fā)生稅務糾紛。
作為出口企業(yè)，在選擇出口經(jīng)營方式時，往往涉及到貨物收購方式的選擇，貿(mào)易方式的選擇以及貨物出口方式的選擇。選擇哪種方式更適合自己的企業(yè)，這就需要我們進行精心的策劃，權衡利弊。
貨物收購方式的選擇
一般地，對退稅率小于征稅率的貨物，出口企業(yè)從小規(guī)模納稅人進貨比從一般納稅人進貨所實現(xiàn)的出口盈利高。這是因為，從小規(guī)模納稅人進貨，征稅率為6％，退稅率為6％，不會因為征退稅率不同而產(chǎn)生的增值稅差額，增大出口成本；而從一般納稅人進貨，貨物退稅率低于征稅率，其產(chǎn)生的增值稅差額要計人出口成本中，兩者相比，前者進貨方式下出口成本較低，盈利高。
貿(mào)易方式的選擇
目前，出口貨物主要有兩種貿(mào)易方式，即自營出口（含進料加工）和來料加工，分別按“免抵退”辦法和免稅辦法處理。這里，自營出口是國外料件正常報送進口，繳納進口環(huán)節(jié)的增值稅，加工復出口后再申請退稅；進料加工方式，加工貨物復出口后，可申請辦理加工及生產(chǎn)環(huán)節(jié)已繳納增值稅的出口退稅；來料加工方式免征加工費的增值稅，對其耗用的國產(chǎn)輔料也不辦理出口退稅。毫無疑問，從稅收籌劃上講，進料加工方式和來料加工方式才是出口退稅政策的選擇方案，必須具體分析：
當企業(yè)出口貨物的征稅率與其退稅率相等時，無論加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件是多還是少，利潤率是高是低，都應該選擇進料方式。因為進料加工業(yè)務，貨物出口后可以辦理全部進項稅額的出口退稅，而來料加工業(yè)務，雖然免征增值稅，但進項稅額不予辦理退稅，從而增加了出口貨物的成本。
當企業(yè)出口貨物的征稅率大于其退稅率時，可分為以下幾種情況：當加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件少，利潤率較高時，應選擇來料加工方式。來料加工業(yè)務免征增值稅，而進料加工雖可辦理增值稅退稅，但由于退稅率低于征稅率，其增值稅差額要計入出口貨物成本，這使進料加工方式業(yè)務成本較大；當加工復出口貨物耗用的國產(chǎn)料件較多，利潤率較低時，應選擇進料加工方式。進料加工業(yè)務可辦理出口退稅，雖然因退稅率低于征稅率而增加了出口貨物成本，但與來料加工業(yè)務相比，隨著耗用國產(chǎn)料件數(shù)量的增多，其成本會逐漸地抵消，甚至小于后者的業(yè)務成本。
采用不同的貿(mào)易方式不僅對企業(yè)出口成本產(chǎn)生了不同的影響，同時還要注意不同的貿(mào)易方式下貨物的所有權和貨物定價權問題。來料加工方式下，料件的所有權和成品的所有權歸外商所有，承接來料加工的企業(yè)只收加工費，出口企業(yè)也沒有成品的定價權；但進料加工方式下，料件和加工成品的所有權及定價權都屬于承接進料加工的出口企業(yè)，因此，也可以通過提高貨物售價來增大出口盈利，這也是企業(yè)貿(mào)易籌劃的一個方面。因此，對出口貨物進行稅收籌劃不能不考慮這個問題。
貨物出口方式的選擇
現(xiàn)行出口貨物退（免）稅政策規(guī)定，沒有出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)只能委托出口自產(chǎn)的貨物，有出口經(jīng)營權的生產(chǎn)企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)，既可自營出口貨物也可委托出口貨物，而且這兩種方式都可由自己辦理出口貨物的增值稅退稅。同時，出口企業(yè)也可采取貨物買斷方式或將貨物再調撥銷售給其他外貿(mào)企業(yè)出口的方式出口，貨物出口后不影響退稅。具體選擇哪種出口方式，可根據(jù)出口企業(yè)的情況而定。
下面是關于宏大電子有限公司出口貨物的籌劃方案（摘自《中國稅務報》）：
宏大公司的基本情況宏大電子有限公司是1997年成立的生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，經(jīng)營業(yè)務比較廣泛，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷乙產(chǎn)品，具有進出口經(jīng)營權。
由于宏大公司在國外有長期穩(wěn)定的客戶，每月對乙產(chǎn)品的需求量是100萬件。該產(chǎn)品工藝比較簡單，宏大公司未自行生產(chǎn)，而是從A工廠購進后銷售給B外貿(mào)公司出口至國外客戶（因該公司不愿辦理煩瑣的出口手續(xù)，因此通過外貿(mào)公司出口）。
下面以一個月的銷量（10萬件）為單位，該公司業(yè)務的有關情況如下：
1.乙產(chǎn)品的制造成本為90萬元，其中材料成本是80萬元（不含稅價，且能全部取得17％的增值稅專用發(fā)票）。A工廠以100萬元的不含稅價格銷售給宏大公司，其當月利潤是10萬元，進項稅額13.6萬元（80萬元×17％），銷項稅額17萬元（100萬元×17％），應繳增值稅3.4萬元（17萬元－13.6萬元）。
2.宏大公司以100萬元的不含稅價格購進，以110萬元的不含稅價格售出，當月進項稅額為間萬元（100萬元×17％），當月銷項稅額18.7萬元（110萬元×17％），應繳增值稅1.7萬元，利潤10萬元。
3.B外貿(mào)公司以110萬元不含稅價（含稅價128.7萬元）購進，因宏大公司銷售非自產(chǎn)貨物無法開具稅收繳款書。因此B外貿(mào)公司無法辦理出口退稅，購進成本應是含稅價128.7萬元，出口售價130萬元，利潤1.3萬元，不繳稅，不退稅。
4.乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17％業(yè)務籌劃針對宏大公司的實際情況，得威稅務代理有限公司建議該公司改變現(xiàn)有經(jīng)營方式，具體推出三個供宏大公司選擇的方案：
［方案一］改變宏大公司中間經(jīng)銷商的地位，變成宏大公司為B外貿(mào)公司向A加工廠代購乙產(chǎn)品，按照規(guī)范的代購程序由A加工廠直接賣給B外貿(mào)公司，而宏大公司為B外貿(mào)公司代購貨物應向其索取代理費。按該方案運作后由于A加工廠屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物，可開具“稅收繳款書”，B外貿(mào)公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅。具體操作為：
1.A加工廠用80萬元購料加工后，以100萬元（不含稅價格）開具增值稅專用發(fā)票銷售給B外貿(mào)公司，同時提供給B外貿(mào)公司稅收繳款書，A加工廠進項稅額13.6萬元，銷項稅額17萬元，應繳增值稅3.4萬元。
2.宏大公司向B外貿(mào)公司收取28.7萬元代購貨物的代理費，應繳納1.435萬元的營業(yè)稅（28.7萬元×5％），利潤為27.265萬元。
3.B外貿(mào)公司以100萬元（不含稅價格）購入貨物，同時支付宏大公司287萬元代理費，出口售價130萬元，利潤1.3萬元，同時購貨時應支付17萬元的進項稅額，貨物出口后能取得17萬元的出口退稅，因此增值稅稅負為0.按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負未變，而宏大公司利潤增至27. 265萬元，少繳1.7萬元的增值稅。
?。鄯桨付葑兒甏蠊緸锳加工廠的供貨商，由宏大公司購入乙產(chǎn)品的原材料加上自己應得的利潤后將原材料銷售給A加工廠，再由A加工廠生產(chǎn)出成品后售給B外貿(mào)公司，同時提供稅收繳款書，由B外貿(mào)公司辦理出口退稅。具體操作為：
1.宏大公司以80萬元的不含稅價格購入材料，取得增值稅專用發(fā)票，以108.7萬元（含稅價127.179萬元）銷售給A加工廠，當月進項稅額13.6萬元，銷項稅額18.479萬元，應繳增值稅4.879萬元，利潤28.7萬元。
2.A加工廠以108.7萬元（含稅價127.179萬元）購進，以128.7萬元（含稅價150.579萬元）銷售給B外貿(mào)公司，利潤10萬元，進項稅額18.479萬元，銷項稅額21.879萬元，應繳增值稅3.4萬元，稅負及利潤額未改變。
3.B外貿(mào)公司以128.7萬元（含稅價150.579萬元）購進，出口售價130萬元，利潤1.3萬元未變，購貨時支付的進項稅額21.879萬元在貨物出口后可全額退稅。
因此，增值稅稅負為0，未發(fā)生變化。
按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤及稅負未變，宏大公司利潤增至28.7萬元，增值稅稅負增加3.179萬元。
?。鄯桨溉莺甏蠊疽訟加工廠應得利潤10萬元整體租賃A加工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設備（含人工費等），自購材料加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷。按此種方式，宏大公司出口應享受生產(chǎn)企業(yè)的“免抵退”政策。由于購進80萬元的材料相應取得13.6萬元進項稅，該產(chǎn)品以130萬元報關出口后可退增值稅13.6萬元，因此增值稅稅負是以其成本是90萬元（制造成本）＋10萬元（租賃費），銷售價130萬元，利潤30萬元。
以上三個方案中，由于經(jīng)營方式的改變，解決了一個根本問題，就是整個環(huán)節(jié)可以辦理出口退稅了，其中方案三最優(yōu)，但實際操作較煩瑣，最后宏大公司根據(jù)現(xiàn)行的實際情況選擇了方案一。如果銷量能夠增長，出口離岸價能夠提高，那么，宏大公司將選擇方案三。
以上是根據(jù)實際工作中的具體安全摘編的三個方案（還有其他方案，如方案二還可以改為由A加工廠委托B外貿(mào)公司出口的方式），如在實際經(jīng)營中遇到類似業(yè)務仍應尋求專業(yè)人士的幫助，具體問題具體分析，切忌生搬硬套，以免發(fā)生稅務糾紛。
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