消費稅的稅收籌劃——連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品主要是指以消費稅產(chǎn)品為原材料，繼續(xù)生產(chǎn)加工應(yīng)稅消費品的業(yè)務(wù)，如用煙絲，繼續(xù)生產(chǎn)加工成卷煙，煙絲是卷煙的直接材料并最終構(gòu)成卷煙的實體，這里煙絲和卷煙都是消費稅的產(chǎn)品。而煙絲作為生產(chǎn)卷煙的原材料，其來源涉及到三種不同情況：一種是自行加工的，一種是委托加工收回的，再一種是外購的，三種不同的原材料來源，如何做好稅收處理呢？
自行加工的應(yīng)稅消費品
根據(jù)消費稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅。也就是說，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費稅，但是直接對外銷售的煙絲還是應(yīng)該征收消費稅的。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，先由A車間自行加工成煙絲，加工費合計120萬元。然后，再由B車間加工成甲類卷煙，加工費用合計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額100萬元。
如果將A車間加工成的煙絲直接對外銷售，應(yīng)就煙絲征收消費稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費稅。應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％＝500（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬元）。
委托加工的應(yīng)稅消費品
企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費品收回，或者直接銷售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。
所謂“委托加工的應(yīng)稅消費品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方的名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論企業(yè)在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。這主要是因為，委托加工應(yīng)稅消費品是由受托方代收代繳消費稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計稅價格，虛假代收代繳消費稅的現(xiàn)象。
委托加工收回的應(yīng)稅消費品，如果委托企業(yè)收回后，直接對外銷售則不再繳納消費稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，則允許扣除當期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品的已納消費稅稅額。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費120萬元。
如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本費用共計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額1000萬元。則受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬元）；
該廠銷售卷煙后，應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％－115.71＝384.29（萬元）；
稅后利潤為：
（100－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬元）。
如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類卷煙，加工費用為220萬元（120萬＋100萬），收回卷煙成品后直接對外銷售，銷售額仍為1000萬元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬元）。
對外銷售時不必再繳納消費稅，稅后利潤為：
?。?00－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬元）。
外購的應(yīng)稅消費品
如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類應(yīng)稅消費品，那就只能選擇外購。由于消費稅是價內(nèi)稅，即消費稅稅額包含在應(yīng)稅消費品的價格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購原材料的同時，也就支付了消費稅稅款。對于用外購的應(yīng)稅消費品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，允許按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算準予扣除外購的應(yīng)稅消費品已納的消費稅稅款。
某卷煙廠，某年購入一批價值為384.29萬元（150萬＋120萬＋114.29萬）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類卷煙，該批卷煙最終銷售額為1000萬元。則該卷煙廠應(yīng)納消費稅稅款為：
1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬元）
從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負最重；購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式的稅負次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負比委托加工后再自行加工銷售的稅負要低。
這主要是因為三種形式的應(yīng)稅消費品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費品，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格，而委托加工方式，其稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，其往往要低于產(chǎn)品的銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅。購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已納稅額，稅負相對要輕些。
由于消費稅是價內(nèi)稅，消費稅稅負的輕重直接影響到企業(yè)的利潤水平。同時，不同的應(yīng)稅消費品加工方式，又使企業(yè)的消費稅稅負有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負最低，利潤最多。
自行加工的應(yīng)稅消費品
根據(jù)消費稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅。也就是說，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費稅，但是直接對外銷售的煙絲還是應(yīng)該征收消費稅的。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，先由A車間自行加工成煙絲，加工費合計120萬元。然后，再由B車間加工成甲類卷煙，加工費用合計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額100萬元。
如果將A車間加工成的煙絲直接對外銷售，應(yīng)就煙絲征收消費稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費稅。應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％＝500（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬元）。
委托加工的應(yīng)稅消費品
企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費品收回，或者直接銷售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。
所謂“委托加工的應(yīng)稅消費品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方的名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論企業(yè)在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。這主要是因為，委托加工應(yīng)稅消費品是由受托方代收代繳消費稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計稅價格，虛假代收代繳消費稅的現(xiàn)象。
委托加工收回的應(yīng)稅消費品，如果委托企業(yè)收回后，直接對外銷售則不再繳納消費稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，則允許扣除當期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品的已納消費稅稅額。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費120萬元。
如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本費用共計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額1000萬元。則受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬元）；
該廠銷售卷煙后，應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％－115.71＝384.29（萬元）；
稅后利潤為：
（100－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬元）。
如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類卷煙，加工費用為220萬元（120萬＋100萬），收回卷煙成品后直接對外銷售，銷售額仍為1000萬元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬元）。
對外銷售時不必再繳納消費稅，稅后利潤為：
?。?00－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬元）。
外購的應(yīng)稅消費品
如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類應(yīng)稅消費品，那就只能選擇外購。由于消費稅是價內(nèi)稅，即消費稅稅額包含在應(yīng)稅消費品的價格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購原材料的同時，也就支付了消費稅稅款。對于用外購的應(yīng)稅消費品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，允許按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算準予扣除外購的應(yīng)稅消費品已納的消費稅稅款。
某卷煙廠，某年購入一批價值為384.29萬元（150萬＋120萬＋114.29萬）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類卷煙，該批卷煙最終銷售額為1000萬元。則該卷煙廠應(yīng)納消費稅稅款為：
1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬元）
從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負最重；購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式的稅負次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負比委托加工后再自行加工銷售的稅負要低。
這主要是因為三種形式的應(yīng)稅消費品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費品，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格，而委托加工方式，其稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，其往往要低于產(chǎn)品的銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅。購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已納稅額，稅負相對要輕些。
由于消費稅是價內(nèi)稅，消費稅稅負的輕重直接影響到企業(yè)的利潤水平。同時，不同的應(yīng)稅消費品加工方式，又使企業(yè)的消費稅稅負有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負最低，利潤最多。
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