建筑施工企業(yè)營業(yè)稅籌劃方案
建筑施工企業(yè)作為營業(yè)稅納稅主體之一，其應(yīng)納稅額是按營業(yè)額乘以稅率計算繳納的，而營業(yè)稅率比較單純，節(jié)稅余地不大，但營業(yè)額極富彈性，有相當(dāng)大的稅收籌劃空間。筆者認(rèn)為結(jié)合我國當(dāng)前稅法有關(guān)規(guī)定和建筑施工企業(yè)現(xiàn)狀，可從以下幾個方面進(jìn)行籌劃。
利用計稅依據(jù)進(jìn)行籌劃
稅法規(guī)定，從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論怎樣結(jié)算，營業(yè)額均包括工程所用原料及其他物資和動力的價款。從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備價值作為安裝工程價值的，營業(yè)額包括設(shè)備的價款，根據(jù)此規(guī)定，納稅人可通過籌劃取得節(jié)稅效果。
根據(jù)上述規(guī)定，對于前者，無論是包工包料工程還是包工不包料工程，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款。但包工包料與包工不包料的最大區(qū)別在于是否將材料的供應(yīng)納入施工企業(yè)的施工過程中。一項工程雖然使用同樣的材料，但由于材料的供應(yīng)渠道不同，必然會使施工企業(yè)的計稅依據(jù)不同。建設(shè)單位一般是直接從市場上購買，價格較高，會使施工企業(yè)的計稅依據(jù)過高，而施工企業(yè)一般與材料供應(yīng)商有長期合作關(guān)系，購進(jìn)材料價格相對便宜，這樣就直接降低了計入營業(yè)稅依據(jù)的原材料價值，達(dá)到節(jié)稅目的。
例1：建設(shè)單位A建造一棟商業(yè)大樓，以包工不包料的形式出包給施工企業(yè)B，工程總承包價為3000萬元，另工程所用的主要材料由建設(shè)單位A供應(yīng)，材料價款為2100萬元。價款結(jié)清后施工企業(yè)B應(yīng)納營業(yè)稅額=（3000+2100）×3%=153（萬元）。
若B企業(yè)對該工程進(jìn)行納稅籌劃，采取包工包料的方式，材料由施工企業(yè)B自行購買，B企業(yè)利用其業(yè)務(wù)優(yōu)勢以2000萬元買到所需同樣材料。這樣總承包價為5000萬元，此時B企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=5000×3%=150（萬元），從而少納3萬元。
對后者，安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時，應(yīng)盡量不將設(shè)備價值作為安裝工程產(chǎn)值，而由建設(shè)單位提供機器設(shè)備，安裝企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，取得的收入只是安裝收入，從而達(dá)到節(jié)稅目的。
例2：安裝企業(yè)A承包制造企業(yè)B設(shè)備的安裝工程，經(jīng)雙方協(xié)商，設(shè)備由安裝企業(yè)A提供并負(fù)責(zé)安裝，工程總價款為400萬元（其中安裝費60萬元）。價款結(jié)清后，A企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=400×3%=12（萬元）。
若A企業(yè)對該安裝工程進(jìn)行納稅籌劃，協(xié)商好設(shè)備由B企業(yè)自行采購提供，A企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)，收取安裝費60萬元，則A企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=60×3%=1.8（萬元），與籌劃前相比，可節(jié)稅10.2萬元。
對混合銷售行為進(jìn)行籌劃
稅法規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。同時稅法又規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、裝飾、修繕其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，對提供建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收的增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：
（1）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；
?。?）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。
凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
例3：具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)的A公司，2006年5月承建了建設(shè)單位B的辦公大樓，雙方簽訂承包合同注明：工程耗用鋁合金門窗價值200萬元（不含稅）及玻璃幕墻價值300萬元（不含稅）均由A公司用其自產(chǎn)貨物提供；提供建筑安裝勞務(wù)取得收入100萬元（不含稅）。
A公司應(yīng)納增值稅額=（200+300）×17%=85（萬元）；
A公司應(yīng)納營業(yè)稅額=100×3%=3（萬元）；
合計納稅=85+3=88（萬元）。
上例中，若簽訂建設(shè)施工合同時沒有單獨注明建筑安裝勞務(wù)的條款，則應(yīng)就納稅人取得的全部收入繳納增值稅，即A公司應(yīng)納增值稅=（200+300+100）×17%=102（萬元）。
通過上述案例可知具有建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)的建筑公司，如果在簽訂合同時注意單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)的價款，即可節(jié)稅=102－88=14（萬元）。
利用承包合同進(jìn)行籌劃
稅法規(guī)定：建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，如果工程承包公司與建筑單位簽訂建筑安裝工程合同，無論其是否參與施工，均應(yīng)按建筑業(yè)稅目適用3%的稅率征收營業(yè)稅；若建筑工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂承包安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對工程承包公司的此項業(yè)務(wù)則應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目適用5%的稅率征收營業(yè)稅。稅率的差異為建筑工程公司進(jìn)行納稅籌劃提供了操作空間。
例4：建設(shè)單位A有一工程需找一施工單位承建。在工程承包公司B的組織安排下，施工單位C承建了該項工程。A與C簽訂了承包合同，合同金額為425萬元。此外，C還支付給B公司25萬元的服務(wù)費用。此時工程承包公司B應(yīng)納營業(yè)稅額=25×5%=1.25（萬元）。
上例中，若B與A直接簽訂合同。合同金額為425萬元，然后B再把工程轉(zhuǎn)包給C，簽訂轉(zhuǎn)包合同，合同金額為400萬元。完工后，B向C支付價款400萬元。這樣承包公司B應(yīng)納營業(yè)稅額=（425－400）×3%=0.75（萬元），應(yīng)納印花稅額=425×0.03%+400×0.03%=0.2475（萬元），通過簽訂合同，B工程承包公司節(jié)稅總額=1.25－0.75－0.2475=0.2525（萬元）。
對納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行籌劃
稅法規(guī)定：營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。施工企業(yè)適用的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間具體規(guī)定如下。
1.實行合同完成一次性結(jié)算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)天；
2.實行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為施工單位與月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)天；
3.實行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價款辦法的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工工程價款結(jié)算的當(dāng)天；
4.實行其他結(jié)算方式的工程項目，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。
根據(jù)以上規(guī)定，施工企業(yè)收到預(yù)付備料款和預(yù)收工程價款時不是施工企業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，因此，施工企業(yè)在選擇結(jié)算方式時，要在保證款項按期到賬的前提下不將預(yù)收款的時間作為結(jié)算時間，且將結(jié)算時間盡量往后推遲，這就使得營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間也向后延遲。因稅款繳納時限的暫時延緩，增加了施工企業(yè)的運營資金，使企業(yè)獲取了資金的時間價值，從而為施工企業(yè)的經(jīng)營活動提供了便利。