存貨計價的稅收籌劃（二）
（一）存貨計價的方法
企業(yè)在不同時間、不同地點購入的存貨價格不同，不同批別或不同期間制造的存貨制造成本也不同，這就要求對被耗用或被銷售的存貨按一定的方法進行計價。根據(jù)稅法和財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定，各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇使用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法、毛利率法等方法確定其實際成本。
1．先進先出法。
先進先出法是以先收入的存貨先發(fā)出為假定前提，并以這種假定的存貨流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨進行計價。采用這種計價方法要求分清所收入每批存貨的數(shù)量和單位成本，并隨時根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量計算發(fā)出和結(jié)存存貨成本。先進先出法的優(yōu)點是期末存貨成本接近市價，能較恰當?shù)乇憩F(xiàn)資產(chǎn)負債表的存貨價值，但核算工作量較大。
2．加權(quán)平均法。
加權(quán)平均法也稱全月一次加權(quán)平均法，以期初存貨數(shù)量和本期收入存貨數(shù)量為權(quán)數(shù)計算存貨的平均單位成本，據(jù)以對發(fā)出存貨進行計價。其計算公式為：
加權(quán)平均單價＝（期初結(jié)存存貨實際成本＋本月收入存貨實際成本）／（期初結(jié)存存貨數(shù)量＋本月收入存貨數(shù)量）
本期發(fā)出存貨的實際成本＝本期發(fā)出存貨數(shù)量×加權(quán)平均單價
采用這種計價方法的優(yōu)點是計算簡便、合理，但發(fā)出存貨的計價只能在月末進行，而且由于期末存貨按平均單位成本計價，必然導致在物價上漲（或下跌）時低估（或高估）期末存貨價值。
3．移動平均法。
移動平均法亦稱移動加權(quán)平均法，是以每批收貨數(shù)量和收貨前結(jié)存數(shù)量為權(quán)數(shù)計算平均單價，據(jù)以對發(fā)出存貨計價。其計算公式為：
移動平均單價＝（以前結(jié)存存貨實際成本＋本次收入存貨實際成本）／（以前結(jié)存存貨數(shù)量＋本次收入存貨數(shù)量）
發(fā)出存貨實際成本＝發(fā)出存貨數(shù)量×移動平均單價
移動平均法的優(yōu)點是成本計算較合理，而且可及時計算發(fā)出存貨的成本，但是工作量較大。
4．個別計價法。
個別計價法也稱個別認定法或具體辨認法，是指每次發(fā)出每批次存貨時，其成本按收入該批次存貨的成本分別加以認定與計價。采用這種方法，要求對收入的每批次存貨分別詳細記錄、分別編號保管。其優(yōu)點是成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致，能及時計算發(fā)出存貨的價值，便于確定各批存貨的盈虧。缺點是工作量較大，容易為管理人員主觀操縱。
5．后進先出法。
后進先出法是以后收入的存貨先發(fā)出為假定前提，并以這種假定的存貨流動次序?qū)Πl(fā)出存貨進行計價。采用這種方法的優(yōu)點是發(fā)出存貨的計價比較接近市價，使成本與收入的配比趨于合理，能較客觀地反映期間實現(xiàn)的利潤，但核算工作量較大。
6．毛利率法。
毛利率法是以上季度實際毛利率或本季度計劃毛利率匡算本期發(fā)出存貨成本的方法，一般適用于商品流通企業(yè)商品銷售成本的計算。采用這種方法，要求每個季度最后一個月都必須根據(jù)存貨的實際盤存量控其他計價方法調(diào)整本季度商品銷售成本和庫存商品成本，使之符合實際。
（二）不同計價方法的稅收影響
存貨發(fā)出成本，一般通過影響企業(yè)的營業(yè)成本來影響企業(yè)的應(yīng)稅收益，進而影響按收益計稅的所得稅。為耗用而儲存的存貨，其成本隨著存貨的耗用而轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，并隨著所生產(chǎn)的產(chǎn)品的銷售轉(zhuǎn)化為銷售成本；為銷售而儲存的存貨，則在該存貨被銷售時直接轉(zhuǎn)化為銷售成本。
在不同計價方法下，由于計算確定的存貨發(fā)出單位成本和存貨發(fā)出成本不同，對企業(yè)應(yīng)稅收益的計算必然產(chǎn)生不同的影響，這就為企業(yè)進行存貨計價的稅收籌劃提供了可能。現(xiàn)舉例說明如下：
某商品流通企業(yè)2002年12月甲商品的收入、發(fā)出情況如表一所示。該企業(yè)12月份共銷售甲商品5000件，銷售收入500萬元（不含增值稅價），本月發(fā)生的與經(jīng)營甲商品有關(guān)的營業(yè)費用（含營業(yè)稅金）為50萬元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為30％。要求計算并比較在不同計價方法下企業(yè)的所得稅負。
表一： 單位：元
日期 摘要 收入 發(fā)出 結(jié)存
數(shù)量(件) 單價 金額 數(shù)量(件) 單價 金額 數(shù)量(件) 單價 金額
12月 月初 1000 400 400000
1日 結(jié)存
12月 購入 2000 400 800000
5日
12月 銷售 2000
10日
12月 購入 4000 500 2000000
15日
12月 銷售 3000
20日
12月 購入 1000 600 600000
25日
12月 本月 7000 3400000 5000 3000
30日 合計
首先，根據(jù)不同計價方法計算本月發(fā)出存貨的成本如下：
采用先進先出法，存貨發(fā)出成本＝1000×400＋2000×400＋2000×500＝220萬元；
采用加權(quán)平均法，存貨發(fā)出成本＝5000×[（400000＋3400000）÷（1000＋7000）]＝237．5萬元；
采用移動平均法，存貨發(fā)出成本＝2000×400＋3000×[（1000×400＋4000×500）÷（1000＋4000）]＝224萬元；
采用后進先出法，如果企業(yè)存貨收發(fā)核算采用永續(xù)盤存制，存貨發(fā)出成本＝2000×400＋3000×500＝230萬元；如果企業(yè)存貨收發(fā)核算采用實地盤存制，則存貨發(fā)出成本＝1000×600＋4000×500＝260萬元。
采用毛利率法，由于每季度最后一個月都必須采用其他方法調(diào)整。因此，從整個季度來看，對存貨發(fā)出成本的影響取決于所采用的調(diào)整方法。而個別計價法使用較少，故在此不加以討論。
其次，計算在不同計價方法下該企業(yè)應(yīng)納所得稅額如表二所示：
表二： 單位：萬元
項目 先進先出法 加權(quán)平均法 移動平均法 后進先出法
永續(xù)盤存制 實地盤存制
銷售收入 500 500 500 500 500
銷售成本 220 237．5 224 230 260
銷售毛利 280 262．5 276 270 240
營業(yè)費用 50 50 50 50 50
應(yīng)稅收益 230 212．5 226 220 190
所得稅 69 63．75 67．8 66 57
稅后凈收益 161 148．75 158．2 154 133
從上表可以看出，采用不同的計價方法計算確定的銷售成本不同，從而導致應(yīng)納所得稅額不同，其從小到大依次為后進先出法（實地盤存制）57萬元、加權(quán)平均法63．75萬元、后進先出法（永續(xù)盤存制）66萬元、移動平均法67．8萬元、先進先出法69萬元。從稅收籌劃的角度來看，該企業(yè)應(yīng)選擇后進先出法（實地盤存制）。
上述例子所得出的結(jié)論，有一個前提條件即物價持續(xù)上漲。因為在物價持續(xù)上漲的情況下，采用后進先出法計算確定的銷售成本比較接近于當前成本，能夠較好地同當期的銷售收入相配比，計算出來的應(yīng)稅收益也較低；采用先進先出法計算確定的銷售成本使用的是較早期的價格，它同當前收入配比程度較差，會形成虛夸的應(yīng)稅收益；采用加權(quán)平均法和移動平均法計算確定銷售成本雖然都是使用平均單價，但采用移動平均法最后購進的價格較高的存貨可能不參與發(fā)出存貨平均價格的計算，因此其應(yīng)稅收益比加權(quán)平均法高，應(yīng)納所得稅也就比加權(quán)平均法多。如果企業(yè)所處的市場環(huán)境是物價下跌，則得出的結(jié)論剛好相反。
在進行存貨發(fā)出計價的稅收籌劃時，不僅要考慮企業(yè)所處的市場環(huán)境，還必須注意：
（1）企業(yè)所得稅稅率。在上述例子中，我們假定該企業(yè)適用的所得稅稅率是比例稅率。如果企業(yè)適用超額累進稅率，則進行稅收籌劃時還必須考慮收益增加引起的適用稅率的位移。
（2）所得稅優(yōu)惠政策。從減免稅優(yōu)惠角度看，選擇計價方法應(yīng)注意盡量使減免稅期間的存貨發(fā)出成本降到最低限度；從優(yōu)惠稅率角度看，如果企業(yè)的應(yīng)稅收益處于適用不同檔次的優(yōu)惠稅率或處于適用優(yōu)惠稅率和一般稅率的臨界點時，選擇計價方法應(yīng)考慮能否把企業(yè)的應(yīng)稅收益控制在優(yōu)惠稅率范圍內(nèi)。
（3）企業(yè)的虧損彌補情況。
選擇計價方法應(yīng)考慮該年度的虧損能否從今后年度的稅前收益得到彌補，如果不能，應(yīng)選擇能使本年度虧損降低的計價方法。
（三）存貨不同計價方法的稅負比較
1．存貨計價與期末存貨價值的關(guān)系。
不同的存貨計價方法在影響存貨發(fā)出成本的同時，也會導致存貨期末價值的不同，進而影響到以后年度的稅負。
例：根據(jù)上述例子計算的期末存貨價值如表三所示：
表三：
期末存貨
存貨計價方法 數(shù)量(件) 金額(萬元)
先進先出法 3000 160
加權(quán)平均法 3000 142．5
移動平均法 3000 156
后進先出法(實地盤存制) 3000 120
個別計價法 3000 取決于存貨發(fā)出順序
毛利率法 3000 取決于季末調(diào)整方法
2．存貨計價對企業(yè)稅負的影響。
根據(jù)上述例子，我們可以把不同計價方法對企業(yè)稅負的影響歸納如表四所示：
表四：
企業(yè)稅負
存貨計價法 物價上漲 物價下跌 備 注
先進先出法 最大 最小
加權(quán)平均法 次小 次大
移動平均法 次大 次小
后進先出法 最小 最大 實地盤存制
個別計價法 不定 不定 取決于存貨支出順序
毛利率法 不定 不定 取決于季末調(diào)整方法
企業(yè)在不同時間、不同地點購入的存貨價格不同，不同批別或不同期間制造的存貨制造成本也不同，這就要求對被耗用或被銷售的存貨按一定的方法進行計價。根據(jù)稅法和財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定，各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇使用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法、毛利率法等方法確定其實際成本。
1．先進先出法。
先進先出法是以先收入的存貨先發(fā)出為假定前提，并以這種假定的存貨流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨進行計價。采用這種計價方法要求分清所收入每批存貨的數(shù)量和單位成本，并隨時根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量計算發(fā)出和結(jié)存存貨成本。先進先出法的優(yōu)點是期末存貨成本接近市價，能較恰當?shù)乇憩F(xiàn)資產(chǎn)負債表的存貨價值，但核算工作量較大。
2．加權(quán)平均法。
加權(quán)平均法也稱全月一次加權(quán)平均法，以期初存貨數(shù)量和本期收入存貨數(shù)量為權(quán)數(shù)計算存貨的平均單位成本，據(jù)以對發(fā)出存貨進行計價。其計算公式為：
加權(quán)平均單價＝（期初結(jié)存存貨實際成本＋本月收入存貨實際成本）／（期初結(jié)存存貨數(shù)量＋本月收入存貨數(shù)量）
本期發(fā)出存貨的實際成本＝本期發(fā)出存貨數(shù)量×加權(quán)平均單價
采用這種計價方法的優(yōu)點是計算簡便、合理，但發(fā)出存貨的計價只能在月末進行，而且由于期末存貨按平均單位成本計價，必然導致在物價上漲（或下跌）時低估（或高估）期末存貨價值。
3．移動平均法。
移動平均法亦稱移動加權(quán)平均法，是以每批收貨數(shù)量和收貨前結(jié)存數(shù)量為權(quán)數(shù)計算平均單價，據(jù)以對發(fā)出存貨計價。其計算公式為：
移動平均單價＝（以前結(jié)存存貨實際成本＋本次收入存貨實際成本）／（以前結(jié)存存貨數(shù)量＋本次收入存貨數(shù)量）
發(fā)出存貨實際成本＝發(fā)出存貨數(shù)量×移動平均單價
移動平均法的優(yōu)點是成本計算較合理，而且可及時計算發(fā)出存貨的成本，但是工作量較大。
4．個別計價法。
個別計價法也稱個別認定法或具體辨認法，是指每次發(fā)出每批次存貨時，其成本按收入該批次存貨的成本分別加以認定與計價。采用這種方法，要求對收入的每批次存貨分別詳細記錄、分別編號保管。其優(yōu)點是成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致，能及時計算發(fā)出存貨的價值，便于確定各批存貨的盈虧。缺點是工作量較大，容易為管理人員主觀操縱。
5．后進先出法。
后進先出法是以后收入的存貨先發(fā)出為假定前提，并以這種假定的存貨流動次序?qū)Πl(fā)出存貨進行計價。采用這種方法的優(yōu)點是發(fā)出存貨的計價比較接近市價，使成本與收入的配比趨于合理，能較客觀地反映期間實現(xiàn)的利潤，但核算工作量較大。
6．毛利率法。
毛利率法是以上季度實際毛利率或本季度計劃毛利率匡算本期發(fā)出存貨成本的方法，一般適用于商品流通企業(yè)商品銷售成本的計算。采用這種方法，要求每個季度最后一個月都必須根據(jù)存貨的實際盤存量控其他計價方法調(diào)整本季度商品銷售成本和庫存商品成本，使之符合實際。
（二）不同計價方法的稅收影響
存貨發(fā)出成本，一般通過影響企業(yè)的營業(yè)成本來影響企業(yè)的應(yīng)稅收益，進而影響按收益計稅的所得稅。為耗用而儲存的存貨，其成本隨著存貨的耗用而轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，并隨著所生產(chǎn)的產(chǎn)品的銷售轉(zhuǎn)化為銷售成本；為銷售而儲存的存貨，則在該存貨被銷售時直接轉(zhuǎn)化為銷售成本。
在不同計價方法下，由于計算確定的存貨發(fā)出單位成本和存貨發(fā)出成本不同，對企業(yè)應(yīng)稅收益的計算必然產(chǎn)生不同的影響，這就為企業(yè)進行存貨計價的稅收籌劃提供了可能。現(xiàn)舉例說明如下：
某商品流通企業(yè)2002年12月甲商品的收入、發(fā)出情況如表一所示。該企業(yè)12月份共銷售甲商品5000件，銷售收入500萬元（不含增值稅價），本月發(fā)生的與經(jīng)營甲商品有關(guān)的營業(yè)費用（含營業(yè)稅金）為50萬元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為30％。要求計算并比較在不同計價方法下企業(yè)的所得稅負。
表一： 單位：元
日期 摘要 收入 發(fā)出 結(jié)存
數(shù)量(件) 單價 金額 數(shù)量(件) 單價 金額 數(shù)量(件) 單價 金額
12月 月初 1000 400 400000
1日 結(jié)存
12月 購入 2000 400 800000
5日
12月 銷售 2000
10日
12月 購入 4000 500 2000000
15日
12月 銷售 3000
20日
12月 購入 1000 600 600000
25日
12月 本月 7000 3400000 5000 3000
30日 合計
首先，根據(jù)不同計價方法計算本月發(fā)出存貨的成本如下：
采用先進先出法，存貨發(fā)出成本＝1000×400＋2000×400＋2000×500＝220萬元；
采用加權(quán)平均法，存貨發(fā)出成本＝5000×[（400000＋3400000）÷（1000＋7000）]＝237．5萬元；
采用移動平均法，存貨發(fā)出成本＝2000×400＋3000×[（1000×400＋4000×500）÷（1000＋4000）]＝224萬元；
采用后進先出法，如果企業(yè)存貨收發(fā)核算采用永續(xù)盤存制，存貨發(fā)出成本＝2000×400＋3000×500＝230萬元；如果企業(yè)存貨收發(fā)核算采用實地盤存制，則存貨發(fā)出成本＝1000×600＋4000×500＝260萬元。
采用毛利率法，由于每季度最后一個月都必須采用其他方法調(diào)整。因此，從整個季度來看，對存貨發(fā)出成本的影響取決于所采用的調(diào)整方法。而個別計價法使用較少，故在此不加以討論。
其次，計算在不同計價方法下該企業(yè)應(yīng)納所得稅額如表二所示：
表二： 單位：萬元
項目 先進先出法 加權(quán)平均法 移動平均法 后進先出法
永續(xù)盤存制 實地盤存制
銷售收入 500 500 500 500 500
銷售成本 220 237．5 224 230 260
銷售毛利 280 262．5 276 270 240
營業(yè)費用 50 50 50 50 50
應(yīng)稅收益 230 212．5 226 220 190
所得稅 69 63．75 67．8 66 57
稅后凈收益 161 148．75 158．2 154 133
從上表可以看出，采用不同的計價方法計算確定的銷售成本不同，從而導致應(yīng)納所得稅額不同，其從小到大依次為后進先出法（實地盤存制）57萬元、加權(quán)平均法63．75萬元、后進先出法（永續(xù)盤存制）66萬元、移動平均法67．8萬元、先進先出法69萬元。從稅收籌劃的角度來看，該企業(yè)應(yīng)選擇后進先出法（實地盤存制）。
上述例子所得出的結(jié)論，有一個前提條件即物價持續(xù)上漲。因為在物價持續(xù)上漲的情況下，采用后進先出法計算確定的銷售成本比較接近于當前成本，能夠較好地同當期的銷售收入相配比，計算出來的應(yīng)稅收益也較低；采用先進先出法計算確定的銷售成本使用的是較早期的價格，它同當前收入配比程度較差，會形成虛夸的應(yīng)稅收益；采用加權(quán)平均法和移動平均法計算確定銷售成本雖然都是使用平均單價，但采用移動平均法最后購進的價格較高的存貨可能不參與發(fā)出存貨平均價格的計算，因此其應(yīng)稅收益比加權(quán)平均法高，應(yīng)納所得稅也就比加權(quán)平均法多。如果企業(yè)所處的市場環(huán)境是物價下跌，則得出的結(jié)論剛好相反。
在進行存貨發(fā)出計價的稅收籌劃時，不僅要考慮企業(yè)所處的市場環(huán)境，還必須注意：
（1）企業(yè)所得稅稅率。在上述例子中，我們假定該企業(yè)適用的所得稅稅率是比例稅率。如果企業(yè)適用超額累進稅率，則進行稅收籌劃時還必須考慮收益增加引起的適用稅率的位移。
（2）所得稅優(yōu)惠政策。從減免稅優(yōu)惠角度看，選擇計價方法應(yīng)注意盡量使減免稅期間的存貨發(fā)出成本降到最低限度；從優(yōu)惠稅率角度看，如果企業(yè)的應(yīng)稅收益處于適用不同檔次的優(yōu)惠稅率或處于適用優(yōu)惠稅率和一般稅率的臨界點時，選擇計價方法應(yīng)考慮能否把企業(yè)的應(yīng)稅收益控制在優(yōu)惠稅率范圍內(nèi)。
（3）企業(yè)的虧損彌補情況。
選擇計價方法應(yīng)考慮該年度的虧損能否從今后年度的稅前收益得到彌補，如果不能，應(yīng)選擇能使本年度虧損降低的計價方法。
（三）存貨不同計價方法的稅負比較
1．存貨計價與期末存貨價值的關(guān)系。
不同的存貨計價方法在影響存貨發(fā)出成本的同時，也會導致存貨期末價值的不同，進而影響到以后年度的稅負。
例：根據(jù)上述例子計算的期末存貨價值如表三所示：
表三：
期末存貨
存貨計價方法 數(shù)量(件) 金額(萬元)
先進先出法 3000 160
加權(quán)平均法 3000 142．5
移動平均法 3000 156
后進先出法(實地盤存制) 3000 120
個別計價法 3000 取決于存貨發(fā)出順序
毛利率法 3000 取決于季末調(diào)整方法
2．存貨計價對企業(yè)稅負的影響。
根據(jù)上述例子，我們可以把不同計價方法對企業(yè)稅負的影響歸納如表四所示：
表四：
企業(yè)稅負
存貨計價法 物價上漲 物價下跌 備 注
先進先出法 最大 最小
加權(quán)平均法 次小 次大
移動平均法 次大 次小
后進先出法 最小 最大 實地盤存制
個別計價法 不定 不定 取決于存貨支出順序
毛利率法 不定 不定 取決于季末調(diào)整方法
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