成本費用核算的稅收籌劃（一）
成本費用是納稅人進行財務(wù)分析和財務(wù)評價的重要經(jīng)濟指標，它通過影響商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額的定價基礎(chǔ)、納稅人擁有的財產(chǎn)價值、經(jīng)營活動的收益水平，進而影響納稅人的稅收負擔，同納稅人選擇納稅方案、降低稅收負擔密切相關(guān)。
一、成本費用概述
（一）費用及其特征
費用是指納稅人在一定時期內(nèi)發(fā)生的可以用貨幣計量的各種勞動耗費，包括物化勞動和活勞動的耗費。納稅人的費用支出貫穿于納稅人的經(jīng)營、投資和理財活動的全過程，直接或間接地與納稅人的應(yīng)稅行為相關(guān)。作為納稅人的費用支出，一般具備如下特征：
（1）納稅人的費用支出都具有服從于納稅人財務(wù)管理總體目標的特定目的。納稅人在不同環(huán)節(jié)、以不同形式支付的費用具有不同的經(jīng)濟目的：納稅人購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出，目的是獲取生產(chǎn)經(jīng)營所必須的勞動資料和無形資產(chǎn)；納稅人采購過程中的支出，目的是購進生產(chǎn)或銷售所需要的材料和商品；納稅人生產(chǎn)過程中的支出，目的是生產(chǎn)出適應(yīng)市場需求的產(chǎn)品；納稅人發(fā)生的期間費用，目的在于實現(xiàn)當期的損益；等等。這些目的，最終都是為了使納稅人獲取最大的稅后收益，同納稅人財務(wù)管理的總體目標是一致的。
（2）費用支出最終會減少納稅人的所有者權(quán)益。一般情況下，納稅人發(fā)生費用支出，必然會導(dǎo)致納稅人的資產(chǎn)流出或負債增加，從而減少納稅人的所有者權(quán)益。從這一點看，它又同企業(yè)財務(wù)管理的目標相矛盾，這就要求納稅人盡可能地控制費用支出。
（二）費用的分類
納稅人的費用支出有廣義和狹義之分，廣義的費用包括納稅人在投資、理財和經(jīng)營活動中的各種耗費和損失。按與其產(chǎn)生的效益的關(guān)系進行分類，可分為：
（1）收益性支出，指產(chǎn)生的效益僅與本會計年度相關(guān)的支出。在所發(fā)生的收益性支出中，如果在本會計期間即被生產(chǎn)經(jīng)營活動所耗費，應(yīng)按“受益原則”計入各成本計算對象，并按“權(quán)責發(fā)生制原則”在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品之間分配，最后再按“配比原則”確定本期的營業(yè)成本。這部分支出決定了納稅人的營業(yè)成本水平，從而決定了納稅人的營業(yè)收益水平，并對商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額的定價產(chǎn)生影響。在納稅人發(fā)生的收益性支出中，與產(chǎn)品生產(chǎn)過程沒有直接聯(lián)系的、但又必須直接計入當期損益的支出，稱為期間費用，包括管理費用、銷售（經(jīng)營）費用和財務(wù)費用。期間費用直接與企業(yè)的收益水平相關(guān)，應(yīng)全部在本會計年度的收益中得到扣除。
（2）資本性支出，指效益及與兩個或兩個以上會計年度的各項支出，如構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的各項支出以及發(fā)生的長期投資支出。資本性支出要由各受益期的營業(yè)收入分期負擔，其中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的價值，以折舊和分期攤銷的形式，逐步地計入各會計期間的生產(chǎn)成本或期間費用，長期投資支出實現(xiàn)的收益計入各會計期間損益。
（3）營業(yè)外支出，指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的其他支出，如非常損失，捐贈支出，處理固定資產(chǎn)的損失，各種罰款、罰金和滯納金支出等等。這些支出都可以計入會計損益，即在計算會計利潤時從收人中扣除。但如果按其與應(yīng)稅所得的關(guān)系劃分，可分為報稅務(wù)機關(guān)批準后允許稅前列支的支出和不允許稅前列支的支出。
把費用分為收益性支出、資本性支出和營業(yè)外支出，便于分清哪些費用支出能夠在所得稅前扣除以及扣除的方法、哪些費用支出不能在所得稅前列支，也有利于納稅人通過費用支出的合理安排進行稅收籌劃。
狹義的費用是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中為獲取收入提供商品和勞務(wù)而發(fā)生的耗費。狹義的費用可按下列方法進行分類：
1．按費用的經(jīng)濟內(nèi)容（經(jīng)濟性質(zhì)）劃分。
（1）外購材料及動力，指納稅人為進行生產(chǎn)經(jīng)營而耗用的一切從外部購入的原材料及主要材料、輔助材料、半成品、包裝物、低值易耗品、備品備件、各種燃料，以及企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營而耗用的從外部購入的動力。
（2）工資，指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中支付給職工的勞動報酬。
（3）職工福利費，指企業(yè)根據(jù)工資總額的一定比例計算提取，應(yīng)支付給職工用于福利方面的費用。
（4）折舊費與攤銷費，指納稅人使用的各種固定資產(chǎn)，按規(guī)定折舊率計算的折舊費，以及無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的攤銷費用。
（5）稅金，指企業(yè)應(yīng)計入生產(chǎn)經(jīng)營費用的各種稅金及附加支出，包括消費稅、營業(yè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、基礎(chǔ)設(shè)施附加等等。
（6）利息支出，指按規(guī)定應(yīng)計入生產(chǎn)經(jīng)營費用的各類借款利息支出（減利息收入）。
（7）其他支出，指不屬于以上各要素的費用支出，如辦公費、差旅費、水電費、修理費、租賃費、訴訟費、中介費等等。
費用按經(jīng)濟內(nèi)容分類，有利于反映各項費用的實際支出，用以分析各時期費用支出結(jié)構(gòu)的合理性，考核費用預(yù)算的執(zhí)行情況，為計算工業(yè)凈產(chǎn)值和國民收入提供資料。
納稅人可根據(jù)費用支出的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)，分析各項費用支出的納稅影響，選擇邊際稅收效應(yīng)大的費用支出作為稅收籌劃的重點。
2．按費用的經(jīng)濟用途劃分。
（1）根據(jù)成本開支范圍的規(guī)定應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的生產(chǎn)費用，包括直接材料、直接人工和制造費用。直接材料是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，構(gòu)成產(chǎn)品實體的原料、主要材料、外購半成品，及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料、燃料、動力、備品備件、包裝物、低值易耗品和其他直接材料；直接人工是指直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人工資總額和規(guī)定比例提取的職工福利費；制造費用是指企業(yè)各基本生產(chǎn)單位（分廠、車間）為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費用，包括基本生產(chǎn)單位管理人員的工資和福利費、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費以及其他制造費用。
應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的生產(chǎn)費用按上述分類，構(gòu)成產(chǎn)品的制造成本項目，有助于納稅人按成本項目考核成本計劃的完成情況，分析產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的合理性，為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。
（2）不應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的期間費用。
費用按經(jīng)濟用途分類，有助于我們揭示費用的扣除和收入的獲取的內(nèi)在聯(lián)系。具體地說，應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的生產(chǎn)費用，應(yīng)先物化為產(chǎn)品成本，再隨著產(chǎn)品的銷售從獲取的產(chǎn)品銷售收入中得到扣除，費用的扣除同產(chǎn)品銷售收入的獲取成正比；不應(yīng)計和產(chǎn)品制造成本的期間費用，與企業(yè)收入的獲取并不直接相關(guān)。即期間費用的扣除并不一定會帶來收入。
3．按費用與產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）的關(guān)系劃分。
（1）變動費用，是指那些金額隨著產(chǎn)品產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）的變動而相應(yīng)變動的費用，如各種原材料費用、計件工資及按產(chǎn)量攤提的費用等。
（2）固定費用，是指那些金額不完全隨著產(chǎn)品產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）的變動而相應(yīng)變動的費用，如管理人員工資及福利費、辦公費、固定資產(chǎn)折舊費等。
費用按與產(chǎn)量的關(guān)系分類，便于提示各項費用的習(xí)性，為產(chǎn)品成本分析預(yù)測提供依據(jù)，有利于對費用支出的事先安排。
（三）成本及其核算程序
成本是特定的會計主體為了達到一定的目的而發(fā)生的可以用貨幣計量的代價，是費用按成本計算對象匯集、分配、計算的結(jié)果。同費用一樣，成本也有廣義和狹義之分。
廣義的成本泛指企業(yè)在經(jīng)營、投資、理財活動中為取得某項資產(chǎn)或?qū)崿F(xiàn)收益而發(fā)生的代價。取得長期投資股權(quán)的代價就是投資成本，籌集資金的代價就是籌資成本，取得固定資產(chǎn)的代價就是固定資產(chǎn)成本，購買原材料的代價就是原材料成本，生產(chǎn)產(chǎn)品的代價就是產(chǎn)品成本，為實現(xiàn)企業(yè)當期損益而發(fā)生的期間費用構(gòu)成了期間成本，等等。
狹義的成本，則僅指產(chǎn)品制造成本和期間成本。產(chǎn)品成本是指為生產(chǎn)某一種產(chǎn)品而消耗的費用，它是與一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系的生產(chǎn)費用，是對象化了的生產(chǎn)費用。
生產(chǎn)費用的對象化過程，也是產(chǎn)品成本的形成過程，必須符合成本核算的一般程序。
（1）對費用進行審核和控制，確定計入產(chǎn)品成本的界限，并按“權(quán)責發(fā)生制原則”確定應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本的費用界限；
（2）把應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本的費用依“受益原則”在各種產(chǎn)品之間接成本項目進行分配和匯集；
（3）把應(yīng)計入各種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用按照一定的方法在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行分配和匯集，并計算出完工產(chǎn)品的成本。
一、成本費用概述
（一）費用及其特征
費用是指納稅人在一定時期內(nèi)發(fā)生的可以用貨幣計量的各種勞動耗費，包括物化勞動和活勞動的耗費。納稅人的費用支出貫穿于納稅人的經(jīng)營、投資和理財活動的全過程，直接或間接地與納稅人的應(yīng)稅行為相關(guān)。作為納稅人的費用支出，一般具備如下特征：
（1）納稅人的費用支出都具有服從于納稅人財務(wù)管理總體目標的特定目的。納稅人在不同環(huán)節(jié)、以不同形式支付的費用具有不同的經(jīng)濟目的：納稅人購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出，目的是獲取生產(chǎn)經(jīng)營所必須的勞動資料和無形資產(chǎn)；納稅人采購過程中的支出，目的是購進生產(chǎn)或銷售所需要的材料和商品；納稅人生產(chǎn)過程中的支出，目的是生產(chǎn)出適應(yīng)市場需求的產(chǎn)品；納稅人發(fā)生的期間費用，目的在于實現(xiàn)當期的損益；等等。這些目的，最終都是為了使納稅人獲取最大的稅后收益，同納稅人財務(wù)管理的總體目標是一致的。
（2）費用支出最終會減少納稅人的所有者權(quán)益。一般情況下，納稅人發(fā)生費用支出，必然會導(dǎo)致納稅人的資產(chǎn)流出或負債增加，從而減少納稅人的所有者權(quán)益。從這一點看，它又同企業(yè)財務(wù)管理的目標相矛盾，這就要求納稅人盡可能地控制費用支出。
（二）費用的分類
納稅人的費用支出有廣義和狹義之分，廣義的費用包括納稅人在投資、理財和經(jīng)營活動中的各種耗費和損失。按與其產(chǎn)生的效益的關(guān)系進行分類，可分為：
（1）收益性支出，指產(chǎn)生的效益僅與本會計年度相關(guān)的支出。在所發(fā)生的收益性支出中，如果在本會計期間即被生產(chǎn)經(jīng)營活動所耗費，應(yīng)按“受益原則”計入各成本計算對象，并按“權(quán)責發(fā)生制原則”在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品之間分配，最后再按“配比原則”確定本期的營業(yè)成本。這部分支出決定了納稅人的營業(yè)成本水平，從而決定了納稅人的營業(yè)收益水平，并對商品流轉(zhuǎn)額和非商品營業(yè)額的定價產(chǎn)生影響。在納稅人發(fā)生的收益性支出中，與產(chǎn)品生產(chǎn)過程沒有直接聯(lián)系的、但又必須直接計入當期損益的支出，稱為期間費用，包括管理費用、銷售（經(jīng)營）費用和財務(wù)費用。期間費用直接與企業(yè)的收益水平相關(guān)，應(yīng)全部在本會計年度的收益中得到扣除。
（2）資本性支出，指效益及與兩個或兩個以上會計年度的各項支出，如構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的各項支出以及發(fā)生的長期投資支出。資本性支出要由各受益期的營業(yè)收入分期負擔，其中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的價值，以折舊和分期攤銷的形式，逐步地計入各會計期間的生產(chǎn)成本或期間費用，長期投資支出實現(xiàn)的收益計入各會計期間損益。
（3）營業(yè)外支出，指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的其他支出，如非常損失，捐贈支出，處理固定資產(chǎn)的損失，各種罰款、罰金和滯納金支出等等。這些支出都可以計入會計損益，即在計算會計利潤時從收人中扣除。但如果按其與應(yīng)稅所得的關(guān)系劃分，可分為報稅務(wù)機關(guān)批準后允許稅前列支的支出和不允許稅前列支的支出。
把費用分為收益性支出、資本性支出和營業(yè)外支出，便于分清哪些費用支出能夠在所得稅前扣除以及扣除的方法、哪些費用支出不能在所得稅前列支，也有利于納稅人通過費用支出的合理安排進行稅收籌劃。
狹義的費用是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中為獲取收入提供商品和勞務(wù)而發(fā)生的耗費。狹義的費用可按下列方法進行分類：
1．按費用的經(jīng)濟內(nèi)容（經(jīng)濟性質(zhì)）劃分。
（1）外購材料及動力，指納稅人為進行生產(chǎn)經(jīng)營而耗用的一切從外部購入的原材料及主要材料、輔助材料、半成品、包裝物、低值易耗品、備品備件、各種燃料，以及企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營而耗用的從外部購入的動力。
（2）工資，指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中支付給職工的勞動報酬。
（3）職工福利費，指企業(yè)根據(jù)工資總額的一定比例計算提取，應(yīng)支付給職工用于福利方面的費用。
（4）折舊費與攤銷費，指納稅人使用的各種固定資產(chǎn)，按規(guī)定折舊率計算的折舊費，以及無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的攤銷費用。
（5）稅金，指企業(yè)應(yīng)計入生產(chǎn)經(jīng)營費用的各種稅金及附加支出，包括消費稅、營業(yè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、基礎(chǔ)設(shè)施附加等等。
（6）利息支出，指按規(guī)定應(yīng)計入生產(chǎn)經(jīng)營費用的各類借款利息支出（減利息收入）。
（7）其他支出，指不屬于以上各要素的費用支出，如辦公費、差旅費、水電費、修理費、租賃費、訴訟費、中介費等等。
費用按經(jīng)濟內(nèi)容分類，有利于反映各項費用的實際支出，用以分析各時期費用支出結(jié)構(gòu)的合理性，考核費用預(yù)算的執(zhí)行情況，為計算工業(yè)凈產(chǎn)值和國民收入提供資料。
納稅人可根據(jù)費用支出的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)，分析各項費用支出的納稅影響，選擇邊際稅收效應(yīng)大的費用支出作為稅收籌劃的重點。
2．按費用的經(jīng)濟用途劃分。
（1）根據(jù)成本開支范圍的規(guī)定應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的生產(chǎn)費用，包括直接材料、直接人工和制造費用。直接材料是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)，構(gòu)成產(chǎn)品實體的原料、主要材料、外購半成品，及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料、燃料、動力、備品備件、包裝物、低值易耗品和其他直接材料；直接人工是指直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人工資總額和規(guī)定比例提取的職工福利費；制造費用是指企業(yè)各基本生產(chǎn)單位（分廠、車間）為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項間接費用，包括基本生產(chǎn)單位管理人員的工資和福利費、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費以及其他制造費用。
應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的生產(chǎn)費用按上述分類，構(gòu)成產(chǎn)品的制造成本項目，有助于納稅人按成本項目考核成本計劃的完成情況，分析產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的合理性，為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。
（2）不應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的期間費用。
費用按經(jīng)濟用途分類，有助于我們揭示費用的扣除和收入的獲取的內(nèi)在聯(lián)系。具體地說，應(yīng)計入產(chǎn)品制造成本的生產(chǎn)費用，應(yīng)先物化為產(chǎn)品成本，再隨著產(chǎn)品的銷售從獲取的產(chǎn)品銷售收入中得到扣除，費用的扣除同產(chǎn)品銷售收入的獲取成正比；不應(yīng)計和產(chǎn)品制造成本的期間費用，與企業(yè)收入的獲取并不直接相關(guān)。即期間費用的扣除并不一定會帶來收入。
3．按費用與產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）的關(guān)系劃分。
（1）變動費用，是指那些金額隨著產(chǎn)品產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）的變動而相應(yīng)變動的費用，如各種原材料費用、計件工資及按產(chǎn)量攤提的費用等。
（2）固定費用，是指那些金額不完全隨著產(chǎn)品產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）的變動而相應(yīng)變動的費用，如管理人員工資及福利費、辦公費、固定資產(chǎn)折舊費等。
費用按與產(chǎn)量的關(guān)系分類，便于提示各項費用的習(xí)性，為產(chǎn)品成本分析預(yù)測提供依據(jù)，有利于對費用支出的事先安排。
（三）成本及其核算程序
成本是特定的會計主體為了達到一定的目的而發(fā)生的可以用貨幣計量的代價，是費用按成本計算對象匯集、分配、計算的結(jié)果。同費用一樣，成本也有廣義和狹義之分。
廣義的成本泛指企業(yè)在經(jīng)營、投資、理財活動中為取得某項資產(chǎn)或?qū)崿F(xiàn)收益而發(fā)生的代價。取得長期投資股權(quán)的代價就是投資成本，籌集資金的代價就是籌資成本，取得固定資產(chǎn)的代價就是固定資產(chǎn)成本，購買原材料的代價就是原材料成本，生產(chǎn)產(chǎn)品的代價就是產(chǎn)品成本，為實現(xiàn)企業(yè)當期損益而發(fā)生的期間費用構(gòu)成了期間成本，等等。
狹義的成本，則僅指產(chǎn)品制造成本和期間成本。產(chǎn)品成本是指為生產(chǎn)某一種產(chǎn)品而消耗的費用，它是與一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系的生產(chǎn)費用，是對象化了的生產(chǎn)費用。
生產(chǎn)費用的對象化過程，也是產(chǎn)品成本的形成過程，必須符合成本核算的一般程序。
（1）對費用進行審核和控制，確定計入產(chǎn)品成本的界限，并按“權(quán)責發(fā)生制原則”確定應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本的費用界限；
（2）把應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本的費用依“受益原則”在各種產(chǎn)品之間接成本項目進行分配和匯集；
（3）把應(yīng)計入各種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用按照一定的方法在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行分配和匯集，并計算出完工產(chǎn)品的成本。
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