成本管理中的稅收籌劃——折舊方法選擇（二）
二、折舊方法選擇的稅收籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例實施細(xì)則》第4章第26條規(guī)定：固定資產(chǎn)的折舊年限，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，固定資產(chǎn)的折舊，原則上采用平均年限法（直線法）
和工作量法，納稅人需要采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)申請，逐級報省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。在外商投資企業(yè)所得稅法中也有類似的規(guī)定，這就為納稅人通過選擇折舊方法進(jìn)行稅收籌劃提供了法律依據(jù)。
同折舊年限選擇的稅收籌劃一樣，折舊方法選擇的稅收籌劃也應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。在不同企業(yè)內(nèi)，應(yīng)選擇不同的折舊方法，才能使企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低。
（1）在盈利企業(yè)，由于折舊費(fèi)用都能從當(dāng)年的所得中稅前扣除，即折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇折舊方法時，應(yīng)著眼于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。
例4.某企業(yè)擁有固定資產(chǎn)原值100000元，預(yù)計凈殘值4000元，預(yù)計使用年限5年。
該企業(yè)在未來5年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益及產(chǎn)量見表四.該企業(yè)所得稅稅率為30％。
年序 扣除折舊前的應(yīng)稅收益(元) 產(chǎn)量(件)
1 100000 1000
2 100000 1000
3 100000 1000
4 80000 900
5 80000 900
合計 460000 4800
企業(yè)采用不同折舊方法，每年應(yīng)納所得稅額計算如表五所示：
表五： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 24240 24000 18000 20400
2 24240 24000 22800 22320
3 24240 24000 25680 24240
4 18240 18600 21360 20160
5 18240 18600 21360 22080
合計 109200 109200 109200 109200
從表五中可以看出，雖然采用不同折舊方法，該企業(yè)未來5年內(nèi)累計應(yīng)納所得稅額均為109200元。但是，應(yīng)納所得稅額在不同年的分布情況不同，在采用雙倍余額遞減法和年序總和法這兩種加速折舊方法下，前兩年應(yīng)納所得稅額比采用直線法和工作量法都少，這說明了前兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)比直線法和工作量法大，從而使其所得稅負(fù)相對低于直線法和工作量法。為了便于比較，現(xiàn)把不同折舊方法下各年的應(yīng)納稅額都核算成現(xiàn)值，假定市場利率為10％，則：
采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；
采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；
采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；
采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，從小到大的排列順序依次為雙倍余額遞減法、年序總和法、工作量法、直線法。因而，選擇雙倍余額遞減法折舊時，企業(yè)的所得稅負(fù)最低，節(jié)稅效果最好。
（2）在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)會全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵消，應(yīng)選擇減免稅期折舊少、非減免稅期折舊多的折舊方法。
例5.在上述企業(yè)中，假設(shè)享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，其他條件不變。
則在不同的折舊方法下，每年應(yīng)納稅額計算如表六所示：
表六： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 - - - -
2 - - - -
3 12120 12000 12830 12120
4 9120 9300 10680 10080
5 9120 9300 10680 11040
合計 30360 30600 34190 33240
從表六中可以看出，采用不同折舊方法，在未來5年內(nèi)應(yīng)納稅額累計數(shù)不一致，從小到大依次排列為直線法、工作量法、年序總和法和雙倍余額遞減法，這剛好與在盈利企業(yè)中不同折舊方法下應(yīng)納稅額的現(xiàn)值排列順序相反。主要原因是：
（1）在免稅期（即前兩年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法64000元、年序總和法57600元、工作量法40000元、直線法38400元。這兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全被減免優(yōu)惠所抵消，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為19200元、17280元、12000元、11520元。
（2）在減半征收期（即后三年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法32000元、年序總和法38400元、工作量法56000元、直線法57600元。這三年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)被減免優(yōu)惠抵消一半，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵稅效應(yīng)相加，則分別為：雙倍余額遞減法24000元、年序總和法23040元、工作量法20400元、直線法20160元。抵稅效應(yīng)被抵消越多，節(jié)稅效果便越差；抵稅效應(yīng)被抵消越少，節(jié)稅效果便越好。因此，在這種情況下，應(yīng)選擇直線法折舊方案。
如果把應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值來加以比較，結(jié)果也是一樣。采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為20994．6元；采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為21139．2元；采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為22842．6元；采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為23562．05元。
（3）在虧損企業(yè)，選擇折舊方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補(bǔ)情況相結(jié)合。選擇的折舊方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)的虧損年度的折舊額降低，保證折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。
例6.在上述企業(yè)中，未來8年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益如表七，其他條件不變，則其各年應(yīng)納所得稅額計算如表七所示：
表七： 單位：元
年序 折舊前 應(yīng)納所得稅額
應(yīng)稅收益 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 ?。?0 - - - -
2 －8 - - - -
3 －6 - - - -
4 －4 - - - -
5 0 - - - -
6 0 - - - -
7 0 - - - -
8 ?。?6 60720 61200 68400 66480
合計 ＋8 60720 61200 68400 66480
從上表中可以看出，不同折舊方法應(yīng)納稅額從小到大的排列依次為直線法、工作量法、年序總和法、雙倍余額遞減法。這主要因為前兩年的虧損不能得到稅前彌補(bǔ)，這兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全喪失，喪失的抵稅效應(yīng)分別為：雙倍余額遞減法19200元、年序總和法17280元、工作量法12000元、直線法11520元。
上述我們在研究折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，都假設(shè)企業(yè)所在國所得稅稅率為比例稅率。如果企業(yè)所在國所得稅稅率采用超額累進(jìn)稅率，在進(jìn)行折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，就必須充分考慮不同折舊方案對適用稅率檔次的影響，盡可能使企業(yè)適用較低的稅率。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例實施細(xì)則》第4章第26條規(guī)定：固定資產(chǎn)的折舊年限，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，固定資產(chǎn)的折舊，原則上采用平均年限法（直線法）
和工作量法，納稅人需要采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)申請，逐級報省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。在外商投資企業(yè)所得稅法中也有類似的規(guī)定，這就為納稅人通過選擇折舊方法進(jìn)行稅收籌劃提供了法律依據(jù)。
同折舊年限選擇的稅收籌劃一樣，折舊方法選擇的稅收籌劃也應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。在不同企業(yè)內(nèi)，應(yīng)選擇不同的折舊方法，才能使企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低。
（1）在盈利企業(yè)，由于折舊費(fèi)用都能從當(dāng)年的所得中稅前扣除，即折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇折舊方法時，應(yīng)著眼于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。
例4.某企業(yè)擁有固定資產(chǎn)原值100000元，預(yù)計凈殘值4000元，預(yù)計使用年限5年。
該企業(yè)在未來5年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益及產(chǎn)量見表四.該企業(yè)所得稅稅率為30％。
年序 扣除折舊前的應(yīng)稅收益(元) 產(chǎn)量(件)
1 100000 1000
2 100000 1000
3 100000 1000
4 80000 900
5 80000 900
合計 460000 4800
企業(yè)采用不同折舊方法，每年應(yīng)納所得稅額計算如表五所示：
表五： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 24240 24000 18000 20400
2 24240 24000 22800 22320
3 24240 24000 25680 24240
4 18240 18600 21360 20160
5 18240 18600 21360 22080
合計 109200 109200 109200 109200
從表五中可以看出，雖然采用不同折舊方法，該企業(yè)未來5年內(nèi)累計應(yīng)納所得稅額均為109200元。但是，應(yīng)納所得稅額在不同年的分布情況不同，在采用雙倍余額遞減法和年序總和法這兩種加速折舊方法下，前兩年應(yīng)納所得稅額比采用直線法和工作量法都少，這說明了前兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)比直線法和工作量法大，從而使其所得稅負(fù)相對低于直線法和工作量法。為了便于比較，現(xiàn)把不同折舊方法下各年的應(yīng)納稅額都核算成現(xiàn)值，假定市場利率為10％，則：
采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24240×2．487＋18240×（3．791－2．487）＝84069．84元；
采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝24000×2．487＋18600×（3．791－2．487）＝83942．40元；
采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝18000×0．909＋22800×0．826＋25680×0．751＋21360×（3．791－2．487）＝82333．92元；
采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值＝20400×0．909＋22320×0．826＋24240×0．751＋20160×0．683＋22080×0．621＝82665．12元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，從小到大的排列順序依次為雙倍余額遞減法、年序總和法、工作量法、直線法。因而，選擇雙倍余額遞減法折舊時，企業(yè)的所得稅負(fù)最低，節(jié)稅效果最好。
（2）在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)會全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵消，應(yīng)選擇減免稅期折舊少、非減免稅期折舊多的折舊方法。
例5.在上述企業(yè)中，假設(shè)享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，其他條件不變。
則在不同的折舊方法下，每年應(yīng)納稅額計算如表六所示：
表六： 單位：元
年序 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 - - - -
2 - - - -
3 12120 12000 12830 12120
4 9120 9300 10680 10080
5 9120 9300 10680 11040
合計 30360 30600 34190 33240
從表六中可以看出，采用不同折舊方法，在未來5年內(nèi)應(yīng)納稅額累計數(shù)不一致，從小到大依次排列為直線法、工作量法、年序總和法和雙倍余額遞減法，這剛好與在盈利企業(yè)中不同折舊方法下應(yīng)納稅額的現(xiàn)值排列順序相反。主要原因是：
（1）在免稅期（即前兩年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法64000元、年序總和法57600元、工作量法40000元、直線法38400元。這兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全被減免優(yōu)惠所抵消，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為19200元、17280元、12000元、11520元。
（2）在減半征收期（即后三年）內(nèi)，不同折舊方法的折舊額分別為：雙倍余額遞減法32000元、年序總和法38400元、工作量法56000元、直線法57600元。這三年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)被減免優(yōu)惠抵消一半，被抵消的抵稅效應(yīng)分別為4800元、5760元、8400元、8640元。把所抵消的抵稅效應(yīng)相加，則分別為：雙倍余額遞減法24000元、年序總和法23040元、工作量法20400元、直線法20160元。抵稅效應(yīng)被抵消越多，節(jié)稅效果便越差；抵稅效應(yīng)被抵消越少，節(jié)稅效果便越好。因此，在這種情況下，應(yīng)選擇直線法折舊方案。
如果把應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值來加以比較，結(jié)果也是一樣。采用直線法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為20994．6元；采用工作量法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為21139．2元；采用年序總和法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為22842．6元；采用雙倍余額遞減法折舊時，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為23562．05元。
（3）在虧損企業(yè)，選擇折舊方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補(bǔ)情況相結(jié)合。選擇的折舊方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)的虧損年度的折舊額降低，保證折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。
例6.在上述企業(yè)中，未來8年內(nèi)預(yù)計折舊前應(yīng)稅收益如表七，其他條件不變，則其各年應(yīng)納所得稅額計算如表七所示：
表七： 單位：元
年序 折舊前 應(yīng)納所得稅額
應(yīng)稅收益 直線法 工作量法 雙倍余額遞減法 年序總和法
1 ?。?0 - - - -
2 －8 - - - -
3 －6 - - - -
4 －4 - - - -
5 0 - - - -
6 0 - - - -
7 0 - - - -
8 ?。?6 60720 61200 68400 66480
合計 ＋8 60720 61200 68400 66480
從上表中可以看出，不同折舊方法應(yīng)納稅額從小到大的排列依次為直線法、工作量法、年序總和法、雙倍余額遞減法。這主要因為前兩年的虧損不能得到稅前彌補(bǔ)，這兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全喪失，喪失的抵稅效應(yīng)分別為：雙倍余額遞減法19200元、年序總和法17280元、工作量法12000元、直線法11520元。
上述我們在研究折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，都假設(shè)企業(yè)所在國所得稅稅率為比例稅率。如果企業(yè)所在國所得稅稅率采用超額累進(jìn)稅率，在進(jìn)行折舊年限和折舊方法選擇的稅收籌劃時，就必須充分考慮不同折舊方案對適用稅率檔次的影響，盡可能使企業(yè)適用較低的稅率。
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