如何進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃

　　土地增值稅從1994年1月1日開始實(shí)施以來，一直被業(yè)內(nèi)看作是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益影響最大的稅種之一。2006年12月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，明確從2007年2月1日起，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的交納將由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”?？梢灶A(yù)見，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說，進(jìn)行有效的土地增值稅稅收籌劃，勢必成為當(dāng)前及今后企業(yè)發(fā)展中的重要課題。

　　我國土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)算征收，即增值額未超過扣除項(xiàng)目金額（基本等于項(xiàng)目成本）50％的部分，稅率為30％；超過扣除項(xiàng)目金額50％、末超過100％的部分，稅率為40％；超過扣除項(xiàng)目金額100％、未超過200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。但是同時(shí)，國家也相繼制定出臺(tái)了一系列配套管理措施和相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，納稅人如果能充分運(yùn)用有關(guān)政策規(guī)定，利用好這些優(yōu)惠政策進(jìn)行合理籌劃，可以達(dá)到降低土地增值稅稅收成本、進(jìn)一步提高投資效益的目的。在此，筆者為大家提供幾個(gè)土地增值稅籌劃技巧。

　　一、巧用特殊扣除項(xiàng)目規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?！斑@里所說的”（一）“為取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。這里的”（二）“為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。

　　據(jù)此，若企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用占的比例較大，應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，將利息費(fèi)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。反之，若主要依靠權(quán)益資本籌資，則可利用另外一種方法。

　　例1：甲房地產(chǎn)公司2005年3月開發(fā)一處房地產(chǎn)，為取得土地使用權(quán)支付1000萬元，為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施花費(fèi)1200萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒌睦⒅С鰹?00萬元，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率。

　　對(duì)于是否提供金融機(jī)構(gòu)證明，公司財(cái)務(wù)人員通過核算發(fā)現(xiàn)，如果不提供金融機(jī)構(gòu)證明，則該公司所能扣除費(fèi)用的最高額為：（1000+1200）×10％=220（萬元）；如果提供金融機(jī)構(gòu)證明，該公司所能扣除費(fèi)用的最高額為：200+（1000+1200）×5%=310（萬元）?？梢?，在這種情況下，公司提供金融機(jī)構(gòu)證明是有利的選擇。

　　例2：甲房地產(chǎn)公司2005年8月開發(fā)另一處房地產(chǎn)，為取得土地使用權(quán)支付1000萬元，為開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施花費(fèi)1200萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒌睦⒅С鰹?0萬元，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率?，F(xiàn)在需要公司決定是否提供金融機(jī)構(gòu)證明。同例1一樣，如果不提供金融機(jī)構(gòu)證明，則該公司所能扣除費(fèi)用的最高額為：（1000+1200）×10％=220（萬元）；如果提供金融機(jī)構(gòu)證明，該公司所能扣除費(fèi)用的最高額為：80+（1000+1200）×5%=190（萬元）。

　　可見，在這種情況下，公司不提供金融機(jī)構(gòu)證明是有利的選擇。企業(yè)判斷是否提供金融機(jī)構(gòu)證明，關(guān)鍵在于看所發(fā)生的能夠扣除的利息支出占稅法規(guī)定的開發(fā)成本的比例。推算可知，如果超過5％，則提供證明比較有利；如果沒有超過5％，則不提供證明比較有利。要注意的是，相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。即籌劃企業(yè)應(yīng)注意提供有關(guān)合法有效憑證。

　　二、采取分散有關(guān)經(jīng)營收入的方法進(jìn)行稅收籌劃

　　房地產(chǎn)銷售所負(fù)擔(dān)的稅收主要是土地增值稅和營業(yè)稅，而土地增值稅的征收實(shí)行超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果有可能分解房地產(chǎn)銷售的價(jià)格，從而降低房地產(chǎn)的增值率，則房地產(chǎn)銷售所承擔(dān)的土地增值稅就可以大大降低。

　　由于很多房地產(chǎn)在出售時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了簡單裝修，因此，可以從簡單裝修上做文章，將其作為單獨(dú)的業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，這樣就可以通過兩次銷售房地產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃。

　　例3：某房地產(chǎn)公司出售一棟房屋，房屋總售價(jià)為1000萬元，該房屋進(jìn)行了簡單裝修并安裝了簡單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費(fèi)用為400萬元，增值額為600萬元。該房地產(chǎn)公司應(yīng)該繳納土地增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅。土地增值率為：600／400×100％=150％。

　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％，未超過200％的，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15％。因此，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅：600×50％-400×15％=240（萬元）。應(yīng)該繳納營業(yè)稅：1000×5％=50（萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：50×10％=5（萬元）。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為：1000-400-240-50-5=305（萬元）。

　　如果進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋的出售分為兩個(gè)合同，即第一個(gè)合同為房屋出售合同，不包括裝修費(fèi)用，房屋出售價(jià)格為700萬元，允許扣除的成本為300萬元；第二個(gè)合同為房屋裝修合同，裝修費(fèi)用300萬元，允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為：400／300×100％=133％。應(yīng)該繳納土地增值稅：400×50％-300×15％=155（萬元）；營業(yè)稅：700×5％=35（萬元）；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：35×10％=3.5（萬元）。裝修收入應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅：300×3％=9（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：9×10％=0.9（萬元）。

　　不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為：700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6（萬元）。經(jīng)過稅收籌劃，企業(yè)可減輕稅收負(fù)擔(dān)91.6（396.6-305）萬元。

　　三、通過增加扣除項(xiàng)目金額進(jìn)行稅收籌劃

　　土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20%的情況下可以免征。因此，企業(yè)可以通過增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20％，從而享受免稅待遇。

　　例4：某房地產(chǎn)公司開發(fā)一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除費(fèi)用為800萬元。增值額為200萬元，增值率為：200／800×100％=25％，該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅：200×30％=60（萬元），營業(yè)稅：1000×5％=50（萬元）；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：50×10％=5（萬元）。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為：1000-800-60-50-5=85（萬元）。

　　如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅收籌劃，將該房屋進(jìn)行簡單裝修，費(fèi)用為200萬元，房屋售價(jià)增加至1200萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為1000萬元，增值額為200萬元，增值率為：200／1000×100％=20％。不需要繳納土地增值稅。該房地產(chǎn)公司需要繳納營業(yè)稅：1200×5％=60（萬元）；城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：60×10％：6（萬元）。

　　如不考慮企業(yè)所得稅，則該房地產(chǎn)公司的利潤為：1200-1000-60-6=134（萬元）。比籌劃前增加利潤49（134-85）萬元。