利用計(jì)提固定資產(chǎn)折舊避稅籌劃案例
企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是避稅籌劃的重點(diǎn)。
資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目。但產(chǎn)的計(jì)價(jià)幾乎不具有彈性。就是說(shuō)，納稅人很難在這方面作避籌劃的文章。而固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營(yíng)者必須考慮的問(wèn)題。
折舊年限的確定
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為避稅籌劃提供了可能性。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅遞延交納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。
例.某外商投資企業(yè)有一輛價(jià)值500000元的貨車(chē)，殘值按原的4％估算，估計(jì)使用年限為8年。按直線法年計(jì)提折舊額如下：
500000×（1-4％）／8＝60000（元）
假定該企業(yè)資金成本為10％，則折舊節(jié)約所得稅支出折合為值如下：
60000×33％×5.335＝105633（元）
如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年提折舊額如下：
500000×（1-4％）／6＝80000（元）
因折舊而節(jié)約所得稅支出，折合為現(xiàn)值如下：
80000×33％×4.355＝114972（元）
盡管折舊期限的改變，并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，后者對(duì)企業(yè)更為有利。
當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，延長(zhǎng)折舊期限也可節(jié)稅。
例.上述企業(yè)享受“減二免三”的優(yōu)惠政策，如果貨車(chē)為該企業(yè)第一個(gè)獲利年度購(gòu)入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個(gè)折舊年限更有利于企業(yè)避稅？
8年和6年折舊年限的避稅情況
A、折舊年限8年，年提取折舊60000，折舊各年避稅額：第1、2年0，第3、4、5年9000，第6年18000，第7、8年18000，避稅總和81000元。
B、折舊年限6年，年提取折舊80000，折舊各年避稅額：第1、2年0，第3、4、5年12000，第6年24000，第7、8年0，避稅總和60000元。
可見(jiàn)，企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可以約更多的稅負(fù)支出。
按8年計(jì)提折舊，避稅額折現(xiàn)如下：
9000×（3.791-1.736）十18000×（5.335-3.791）＝46287（元）
按6年計(jì)提折舊，避稅額折現(xiàn)如下：
12000×（3.79l-1.736）十24000×0.564＝32031（元）
折舊方法的確定
最常用的折舊方法有直線法、工時(shí)法、產(chǎn)量法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。財(cái)務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)專業(yè)車(chē)隊(duì)的客貨汽車(chē)，大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車(chē)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
在上述各種折舊方法中，運(yùn)用不同的折舊方法所計(jì)算出來(lái)的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，進(jìn)而影響各期營(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)。這一差異為避稅籌劃提供了可能。
例.某企業(yè)固定資產(chǎn)原值80000元，預(yù)計(jì)殘值2000元，使用年限5年。該企業(yè)利潤(rùn)（含折舊）和年產(chǎn)量如下所示。該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。
企業(yè)年利潤(rùn)（含折舊）和年產(chǎn)量表
單位：元
年限 未扣除折舊的利潤(rùn) 產(chǎn)量（件）
第一年 40000 400
第二年 50000 500
第三年 48000 480
第四年 40000 400
第五年 30000 300
合計(jì) 208000 2080
下面，分別運(yùn)用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)決和法，計(jì)算每年的應(yīng)納所得稅額。
各種不同折舊方法下的應(yīng)納稅額
單位：元
直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 8052.00 8250.00 2640.00 4620.00
第二年 11352.00 10312.5 10164.00 9636.00
第三年 10692.00 9900.00 12038.40 10692.00
第四年 8250.00 8250.00 10678.80 9768.00
第五年 4752.00 6187.50 7378.80 8184.00
合計(jì) 4290000 42900.00 42900.00 42900.00
可見(jiàn)，雖然用四種不同方法計(jì)算出來(lái)的累計(jì)應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為42900元。但是，第一年，適用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最多?？偟膩?lái)說(shuō)，運(yùn)用加速折舊法計(jì)算折舊時(shí)，開(kāi)始的年份可以少納稅，把較多的稅負(fù)延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于從政府處依法取得了無(wú)息貸款。為了便于比較，我們把貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)來(lái)，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，并累計(jì)起來(lái)。假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：
運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503.60元；運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231.50元；運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892.10元；運(yùn)用年數(shù)總和法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為35145元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來(lái)看，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折[日，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無(wú)息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運(yùn)用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計(jì)算折舊時(shí)，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓?，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來(lái)分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用?！岸?zhàn)”后，一些西方國(guó)家為了鼓勵(lì)投資、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，在所得稅法中規(guī)定允許企業(yè)使用加速折舊法。但是，在累進(jìn)課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會(huì)受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測(cè)算、分第二節(jié)利用資產(chǎn)評(píng)估增值的避稅籌劃案例我國(guó)當(dāng)前對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值并未征收企業(yè)所得稅，只規(guī)定中外企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值要征收所得稅。固定評(píng)估增值后，可以增加折舊的提取額，減少當(dāng)期利潤(rùn)，相應(yīng)減繳納的所得稅。若是企業(yè)虧損，因當(dāng)年虧損可以用以后5稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，因而對(duì)以后年度的所得稅會(huì)產(chǎn)生更大的影響。
例.某房產(chǎn)評(píng)估后增值5％，按15年提取折舊，年折舊率6.66%，則每年增加的房產(chǎn)收入占增值額的比例如下：
50％×70％×1.2％＝0.42％
每年減少的所得稅收入占增值額的比例如下：
50％×6.66％×33％＝1.10％
即每年增加的稅收收入為房產(chǎn)評(píng)估增值額的0.42％，每年減稅收收入為房產(chǎn)評(píng)估增值額的1.10％。此外，機(jī)器設(shè)備的評(píng)值只抵稅而不能增加稅收?？梢?jiàn)，利用產(chǎn)權(quán)交易，產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，清產(chǎn)核算（國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定）帶資產(chǎn)增值，增提折舊，減少利潤(rùn)，可以達(dá)到合理規(guī)避企業(yè)所得目的。
資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目。但產(chǎn)的計(jì)價(jià)幾乎不具有彈性。就是說(shuō)，納稅人很難在這方面作避籌劃的文章。而固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營(yíng)者必須考慮的問(wèn)題。
折舊年限的確定
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為避稅籌劃提供了可能性。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅遞延交納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。
例.某外商投資企業(yè)有一輛價(jià)值500000元的貨車(chē)，殘值按原的4％估算，估計(jì)使用年限為8年。按直線法年計(jì)提折舊額如下：
500000×（1-4％）／8＝60000（元）
假定該企業(yè)資金成本為10％，則折舊節(jié)約所得稅支出折合為值如下：
60000×33％×5.335＝105633（元）
如果企業(yè)將折舊期限縮短為6年，則年提折舊額如下：
500000×（1-4％）／6＝80000（元）
因折舊而節(jié)約所得稅支出，折合為現(xiàn)值如下：
80000×33％×4.355＝114972（元）
盡管折舊期限的改變，并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，后者對(duì)企業(yè)更為有利。
當(dāng)稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，延長(zhǎng)折舊期限也可節(jié)稅。
例.上述企業(yè)享受“減二免三”的優(yōu)惠政策，如果貨車(chē)為該企業(yè)第一個(gè)獲利年度購(gòu)入，而折舊年限為8年或6年，那么，哪個(gè)折舊年限更有利于企業(yè)避稅？
8年和6年折舊年限的避稅情況
A、折舊年限8年，年提取折舊60000，折舊各年避稅額：第1、2年0，第3、4、5年9000，第6年18000，第7、8年18000，避稅總和81000元。
B、折舊年限6年，年提取折舊80000，折舊各年避稅額：第1、2年0，第3、4、5年12000，第6年24000，第7、8年0，避稅總和60000元。
可見(jiàn)，企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可以約更多的稅負(fù)支出。
按8年計(jì)提折舊，避稅額折現(xiàn)如下：
9000×（3.791-1.736）十18000×（5.335-3.791）＝46287（元）
按6年計(jì)提折舊，避稅額折現(xiàn)如下：
12000×（3.79l-1.736）十24000×0.564＝32031（元）
折舊方法的確定
最常用的折舊方法有直線法、工時(shí)法、產(chǎn)量法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。財(cái)務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)專業(yè)車(chē)隊(duì)的客貨汽車(chē)，大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車(chē)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
在上述各種折舊方法中，運(yùn)用不同的折舊方法所計(jì)算出來(lái)的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，進(jìn)而影響各期營(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)。這一差異為避稅籌劃提供了可能。
例.某企業(yè)固定資產(chǎn)原值80000元，預(yù)計(jì)殘值2000元，使用年限5年。該企業(yè)利潤(rùn)（含折舊）和年產(chǎn)量如下所示。該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。
企業(yè)年利潤(rùn)（含折舊）和年產(chǎn)量表
單位：元
年限 未扣除折舊的利潤(rùn) 產(chǎn)量（件）
第一年 40000 400
第二年 50000 500
第三年 48000 480
第四年 40000 400
第五年 30000 300
合計(jì) 208000 2080
下面，分別運(yùn)用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)決和法，計(jì)算每年的應(yīng)納所得稅額。
各種不同折舊方法下的應(yīng)納稅額
單位：元
直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 8052.00 8250.00 2640.00 4620.00
第二年 11352.00 10312.5 10164.00 9636.00
第三年 10692.00 9900.00 12038.40 10692.00
第四年 8250.00 8250.00 10678.80 9768.00
第五年 4752.00 6187.50 7378.80 8184.00
合計(jì) 4290000 42900.00 42900.00 42900.00
可見(jiàn)，雖然用四種不同方法計(jì)算出來(lái)的累計(jì)應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為42900元。但是，第一年，適用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最多?？偟膩?lái)說(shuō)，運(yùn)用加速折舊法計(jì)算折舊時(shí)，開(kāi)始的年份可以少納稅，把較多的稅負(fù)延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于從政府處依法取得了無(wú)息貸款。為了便于比較，我們把貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)來(lái)，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，并累計(jì)起來(lái)。假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：
運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503.60元；運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231.50元；運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892.10元；運(yùn)用年數(shù)總和法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為35145元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來(lái)看，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折[日，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無(wú)息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運(yùn)用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法）計(jì)算折舊時(shí)，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓?，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來(lái)分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用?！岸?zhàn)”后，一些西方國(guó)家為了鼓勵(lì)投資、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，在所得稅法中規(guī)定允許企業(yè)使用加速折舊法。但是，在累進(jìn)課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會(huì)受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測(cè)算、分第二節(jié)利用資產(chǎn)評(píng)估增值的避稅籌劃案例我國(guó)當(dāng)前對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值并未征收企業(yè)所得稅，只規(guī)定中外企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值要征收所得稅。固定評(píng)估增值后，可以增加折舊的提取額，減少當(dāng)期利潤(rùn)，相應(yīng)減繳納的所得稅。若是企業(yè)虧損，因當(dāng)年虧損可以用以后5稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)，因而對(duì)以后年度的所得稅會(huì)產(chǎn)生更大的影響。
例.某房產(chǎn)評(píng)估后增值5％，按15年提取折舊，年折舊率6.66%，則每年增加的房產(chǎn)收入占增值額的比例如下：
50％×70％×1.2％＝0.42％
每年減少的所得稅收入占增值額的比例如下：
50％×6.66％×33％＝1.10％
即每年增加的稅收收入為房產(chǎn)評(píng)估增值額的0.42％，每年減稅收收入為房產(chǎn)評(píng)估增值額的1.10％。此外，機(jī)器設(shè)備的評(píng)值只抵稅而不能增加稅收?？梢?jiàn)，利用產(chǎn)權(quán)交易，產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，清產(chǎn)核算（國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定）帶資產(chǎn)增值，增提折舊，減少利潤(rùn)，可以達(dá)到合理規(guī)避企業(yè)所得目的。
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