代銷行為納稅籌劃再分析
代銷行為有收取手續(xù)費(fèi)和視同買斷兩種方式。在一些稅收籌劃書籍中,作者認(rèn)為,視同買斷中的代銷差價不需要繳納營業(yè)稅,所以視同買斷優(yōu)于收取“手續(xù)費(fèi)”方式果真如此嗎?
基本概念下面來看視同買斷的代銷行為中受托方應(yīng)征所取差價部分的相關(guān)法規(guī)依據(jù)。
1.《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)〔1993〕149號)第七條第一款第一項(xiàng):“代購代銷貨物,是指受托購買貨物或銷售貨物,按實(shí)購或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)?!?/p>
2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕76號)第四條:“代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報酬?!?/p>
在代銷行為中,受托方有兩種稅負(fù)。
1.增值稅:貨物實(shí)現(xiàn)了有償轉(zhuǎn)讓,應(yīng)屬于增值稅征收范圍。
2.營業(yè)稅:對代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為要繳營業(yè)稅。
在視同買斷中,代銷差價屬于增值稅的計稅基礎(chǔ),同時它亦屬于營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)。盡管對一種收入既征增值稅又征營業(yè)稅不合理,但這合法。作為納稅籌劃首先考慮的是合法性而非合理性。
需要說明以下兩點(diǎn):一是代銷行為的關(guān)鍵,是受托方以委托方的名義,從事銷售委托方貨物的活動,對代銷貨物發(fā)生的質(zhì)量問題以及法律責(zé)任,都由委托方負(fù)責(zé)。
二是代銷與平銷返利不同。平銷返利是自銷行為中銷售者從供貨方取得的差價收入,代銷是受托銷售行為,兩者的區(qū)別見上所述。
案例分析一般而言,選擇方案的標(biāo)準(zhǔn)為:雙方稅后凈利的和最大。如果各方案的稅后凈利和相等,則選擇不同的方案對交易雙方整體利益無損,雙方內(nèi)部協(xié)調(diào)利益分配皆可。
例:A公司是一個生產(chǎn)高檔西服的企業(yè)。假設(shè)該公司每套西服不含稅售價為200元,單件成本為150元,2005年銷售西服100萬件,可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1000萬元。B公司是專門從事西服零售的大型企業(yè),A公司的西服全部由B公司負(fù)責(zé)銷售,B公司相應(yīng)的企業(yè)所得稅稅前的除流轉(zhuǎn)稅外的扣除項(xiàng)目為1000萬元。A公司和B公司雙方的企業(yè)所得稅稅率均為33%,增值稅稅率為17%,城建稅稅率為7%,教育費(fèi)附加為3%,B公司代銷的營業(yè)稅稅率為5%.雙方之間的合作采取代銷方式。有三種代銷方式的選擇。
下面來分析每種方式的具體稅負(fù)和雙方稅后利潤和。
方式一:B公司按進(jìn)價銷售,且另外開票收取每件代理手續(xù)費(fèi)20元。
此時,雙方的稅負(fù)和收益分析如下:
1.A公司的稅負(fù)和凈收益為:
增值稅100×200×17%×-1000=2400(萬元);
城建稅及教育費(fèi)附加2400×(7%+3%)=240(萬元);
企業(yè)所得稅〔100×(200-150)-240-2000〕×33%=910.8(萬元);扣除費(fèi)稅后凈收益為100×(200-150)-240-910.8-2000=1849.2(萬元)。
2.B公司的稅負(fù)和凈收益為:
增值稅為零;營業(yè)稅2000×5%=100(萬元);
城建稅及教育費(fèi)附加(0+100)×(7%+3%)=10(萬元);
企業(yè)所得稅(100×20-100-10-1000)×33%=293.7(萬元);
扣除費(fèi)稅后凈收益為100×20-10-100-293.7-1000=596.3(萬元)。
3.兩公司的稅后凈利為1849.2+596.3=2445.5(萬元)。
方式二:B公司按每件180元的價格視同買斷式進(jìn)行代銷,售價不含稅為200元/件,其他條件不變。
1.A公司的稅負(fù)和凈收益:增值稅100×180×17%×-1000=2060(萬元);
城建稅及教育費(fèi)附加2060×(7%+3%)=206(萬元);
企業(yè)所得稅〔100×(180-150)-206〕×33%=922.02(萬元);扣除費(fèi)稅后凈收益為100×(180-150)-206-922.02=1871.98(萬元)。
2.B公司的稅負(fù)和凈收益:增值稅100×20×17%=340(萬元);
營業(yè)稅2000×5%=100(萬元);
城建稅及教育費(fèi)附加(340+100)×(7%+3%)=44(萬元);
企業(yè)所得稅(100×20-100-44-1000)×33%=282.48(萬元);
扣除費(fèi)稅后凈收益為100×20-44-100-282.48-1000=573.52(萬元)。
3.兩公司的稅后凈利為1871.98+573.52=2445.5(萬元)。
方式三:B公司按每件190元的價格視同買斷式進(jìn)行代銷,售價不含稅為200元/件,另外收取A公司每件10元的手續(xù)費(fèi),其他條件不變。
1.A公司的稅負(fù)和凈收益:增值稅100×190×17%×-1000=2230(萬元);城建稅及教育費(fèi)附加2230×(7%+3%)=223(萬元);企業(yè)所得稅〔100×(190-150)-223-1000〕×33%=916.41(萬元);扣除費(fèi)稅后凈收益為100×(190-150)-223-916.41-1000=1860.59(萬元)。
2.B公司的稅負(fù)和凈收益:增值稅100×10×17%=170(萬元);
營業(yè)稅2000×5%=100(萬元);
城建稅及教育費(fèi)附加(170+100)×(7%+3%)=27(萬元);
企業(yè)所得稅(2000-100-27-1000)×33%=288.09(萬元);
扣除費(fèi)稅后凈收益為100×20-27-100-288.09-1000=584.91(萬元)。
3.兩公司的稅后凈利為1860.59+584.91=2445.5(萬元)。
可見,上述三種代銷方式的雙方稅后凈利潤和是相等的,雙方應(yīng)采用其中對雙方利益均兼顧的辦法進(jìn)行交易。