兼營增值稅和營業(yè)稅項(xiàng)目的籌劃
兼營在我國不僅指同時(shí)經(jīng)營增值稅不同適用稅率項(xiàng)目，或同時(shí)經(jīng)營增值稅應(yīng)稅、免稅項(xiàng)目，或同時(shí)經(jīng)營增值稅應(yīng)稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目，還指同時(shí)經(jīng)營增值稅和營業(yè)稅項(xiàng)目。
兼營增值稅和營業(yè)稅項(xiàng)目就是指同時(shí)經(jīng)營增值稅和營業(yè)稅項(xiàng)目。比如，一個(gè)企業(yè)在從事建筑安裝工程的同時(shí)，還從事建筑材料的銷售。
稅法規(guī)定兼營行為，納稅人若能分開核算的，分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，只征收增值稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能；
?。?）增值稅納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
?。?）營業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，增值稅一般納稅人，因可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，選分開核算分別納稅有利；增值稅小規(guī)模納稅人，要比較增值稅的含稅征收率和營業(yè)稅稅率，營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
[案例1]
武漢新天地商廈股份有限公司2002年8月份共銷售商品590萬元，同時(shí)又經(jīng)營小吃，收入為30萬元。
[籌劃思路]武漢新天地商廈股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計(jì)算應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅的數(shù)額。
[籌劃結(jié)果]武漢新天地商廈股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額應(yīng)納稅款計(jì)算如下：
?。?）未分別核算
應(yīng)納增值稅＝（590＋30）÷（1＋17％）×17％＝90.09（萬元）
?。?）分別核算：
應(yīng)納增值稅＝590÷（1＋17％）×17％＝85.73（萬元）
應(yīng)納營業(yè)稅＝30×5％＝1.5（萬元）
總計(jì)稅額＝85.73＋1.5＝87.23（萬元）
武漢新天地商廈股份有限公司分別核算可以節(jié)稅為：90.09－87.23＝2.86萬元
[案例2]
杜美思（深圳）裝飾材料有限公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時(shí)又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。2002年8月杜美思（深圳）裝飾材料有限公司對外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入38萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入19萬元。杜美思（深圳）裝飾材料有限公司增值稅稅率為4％、營業(yè)稅稅率為3％。
[籌劃思路]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計(jì)算應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅的數(shù)額。
[籌劃結(jié)果]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的結(jié)果如下：
?。?）不分開核算
杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝（38＋19）÷（1＋4％）×4％＝2.19（萬元）
（2）分開核算
杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝38÷（1＋4％）×4％＝1.46（萬元）
杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)納營業(yè)稅＝19×3％＝0.57（萬元）
稅額合計(jì)＝1.46＋0.57＝2.03所以，杜美思（深圳）裝飾材料有限公司分開核算可以節(jié)稅為：21900－20300＝1600元
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝2.19÷57×100％＝3.84％，而營業(yè)稅稅率為3％，營業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。
[提示]增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率如果兩個(gè)稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷售額和營業(yè)稅的營業(yè)額相同，則有：銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率增值率（ZP）＝營業(yè)稅稅率÷增值稅稅率由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于ZP時(shí)，納稅人繳納營業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率小于ZP時(shí)，繳納增值稅比較合算。
[案例3]
勃朗瑞（廣元）副食品有限公司系一般納稅人，主營各類食品批發(fā)零售，同時(shí)兼營飲食服務(wù)業(yè)。君洋財(cái)務(wù)服務(wù)中心注冊稅務(wù)師常亞平受托代理2002年9月份增值稅納稅審查。注冊稅務(wù)師常亞平經(jīng)查閱有關(guān)賬簿和憑證，獲得如下資料：
（1）本月取得營業(yè)收入351000萬元（含稅），其中包括飲食服務(wù)收入。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司在財(cái)務(wù)核算時(shí)對商品銷售收入和飲食業(yè)收入劃分不清。
?。?）本月隨同銷售貨物出借包裝物收取押金5000元。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司賬面顯示：“其他應(yīng)付款——包裝押金”貸方余額68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。經(jīng)查，以上幾筆押金以前均未征稅。
?。?）以分期付款方式從廣元梁其隆食品廠購進(jìn)副食品一批，價(jià)稅合計(jì)36000元，已驗(yàn)收入庫，并取得銷貨方全額開取的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的增值稅額為5230. 77元。
協(xié)議規(guī)定，貨款分三期分別于9月、10月、11月等額支付，本期已支付12000元。
?。?）向農(nóng)民購進(jìn)紅棗一批，購進(jìn)價(jià)30000元，已驗(yàn)收入庫，并按規(guī)定開具收購憑證。
?。?）購進(jìn)空調(diào)器一臺(tái)，由管理部門使用，取得的增值稅發(fā)票上注明的金額4000元，稅額680元。
?。?）將購進(jìn)的紅棗用于發(fā)給本企業(yè)職工，賬面成本10800元。
?。?）向廣元新河糧油經(jīng)營部（一般納稅人）購入面粉一批，全部用于飲食經(jīng)營。取得的增值稅發(fā)票上注明的增值稅額為6000元，貨款已支付，面粉已驗(yàn)收入庫。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
[分析]勃朗瑞（廣元）副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額分析計(jì)算如下：
（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。該企業(yè)兼營飲食服務(wù)取所得的收入由于未能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)并入銷售額計(jì)征增值稅（不再征收營業(yè)稅）。
應(yīng)納銷項(xiàng)稅額＝351000÷（1＋17％）×17％＝51000（元）
[特別提示]納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程），并能分別核算營業(yè)收入的，如果無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則應(yīng)按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)）÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。
?。?）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。另外，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。
勃朗瑞（廣元）副食品有限公司超過一年的包裝物押金金額為：10000＋25000＝35000（元）
應(yīng)納銷項(xiàng)稅額＝35000÷（1＋17％）×17％＝5085.47（元）
?。?）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。
對采取分期付款方式購進(jìn)貨物的商業(yè)企業(yè)，如果銷售方先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時(shí)間分期付款的，其進(jìn)項(xiàng)稅額必須在所有款項(xiàng)全部支付完畢后才能申報(bào)抵扣（即通常所說的“款不付清不抵扣”）。對照上述規(guī)定，勃朗瑞（廣元）副食品有限公司9月份不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
?。?）進(jìn)項(xiàng)稅額＝買價(jià)×扣除率＝30000×10％＝3000（元）。
[特別提示]納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照買價(jià)和10％的扣除率計(jì)算。買價(jià)包括納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人的價(jià)款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。
?。?）納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)作固定資產(chǎn)的成本處理。
?。?）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。已經(jīng)抵扣的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
通常情況下，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是按照庫存商品（或原材料）的賬面成本價(jià)乘以適用稅率進(jìn)行的，但是，由于計(jì)算免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的“特殊”性（即按含稅價(jià)乘以扣除率），在計(jì)算轉(zhuǎn)出額時(shí)，應(yīng)先將成本價(jià)還原為含稅價(jià)，再進(jìn)行計(jì)算。
應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝[10800÷（1－10％）]×10％＝1200（元）
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對混合銷售行為和兼營的非稅應(yīng)勞務(wù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅中抵扣。
應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額6000元。
[計(jì)算說明]綜上分析，勃朗瑞（廣元）副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝（51000＋5085.47）－（3000＋6000－1200）
?。?6085.47－7800＝48285.47（元）
[業(yè)務(wù)解說]按照增值稅的“鏈條”原理，不征增值稅的行為（項(xiàng)目）其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。因此，稅法規(guī)定下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（1）購進(jìn)固定資產(chǎn)；（2）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（3）用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；（4）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（5）非正常損失的購進(jìn)貨物；（6）非不常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。