企業(yè)整體資產(chǎn)置換的稅務(wù)處理解讀

　　一、什么是企業(yè)整體資產(chǎn)置換

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　二、整體資產(chǎn)置換企業(yè)的會計(jì)處理

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換實(shí)際上是指多種非貨幣性資產(chǎn)的置換。因此，在按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)時，應(yīng)針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨分別考慮。

　　會計(jì)上對換出的整體資產(chǎn)不確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)，只有涉及補(bǔ)價時，收到補(bǔ)價的一方由于資產(chǎn)交易過程中部分資產(chǎn)價值的盈利過程已經(jīng)完成，因此要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分的利潤，在確定實(shí)現(xiàn)部分利潤時，按照換出資產(chǎn)帳面價值中相當(dāng)于補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來確定。

　　三、企業(yè)資產(chǎn)置換的稅務(wù)處理

　　如果整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的企業(yè)之間進(jìn)行的整體資產(chǎn)置換，須報(bào)國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。

　　按照以上規(guī)定進(jìn)行所得稅處理的企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。具體方法是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補(bǔ)價的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)。

　　國稅發(fā)[2000]118號文件同時規(guī)定，如果在整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值的比例不高于25％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的原賬面價凈值為基礎(chǔ)確定。這與非貨幣性交易準(zhǔn)則是一致的。對于補(bǔ)價超過25％的情況，屬于貨幣性交易，會計(jì)實(shí)務(wù)中是需要作收入處理的，這一點(diǎn)又與國稅發(fā)[2000]118號文件要求的“按公允價值銷售全部資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理”的規(guī)定相同。因此，對于整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，會計(jì)上應(yīng)按非貨幣性交易準(zhǔn)則處理，稅收上對雙方均不再作納稅調(diào)整。對于不涉及補(bǔ)價的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上也屬于“補(bǔ)價低于25％”的情況，如果獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，雙方均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　需要注意的是，對于涉及補(bǔ)價并且補(bǔ)價低于25％的情形，由于資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對于收到補(bǔ)價的一方，其在會計(jì)核算時，按照非貨幣性交易準(zhǔn)則的要求確認(rèn)的非貨幣交易收益是否并入所得總額征稅，目前稅法尚未明確。按照習(xí)慣的做法，如果稅收未作特別規(guī)定，其所得額的確定視同與會計(jì)制度規(guī)定的核算方法一致，不作納稅調(diào)整。