全了！分稅種解析企業(yè)重組的稅務處理！

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯： 2019/04/08 17:27:37　字體：大小

最近有不少會員咨詢關于企業(yè)重組的稅務處理問題，小編整理歸納了相關政策：

一、企業(yè)重組的定義

企業(yè)重組：是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。經(jīng)濟實質上講，企業(yè)重組是對企業(yè)資金、技術、勞動力等資源要素的重新配置，構建新的經(jīng)營模式，保持企業(yè)核心競爭力從法律形式角度，企業(yè)重組是企業(yè)股權、債權等一系列資產(chǎn)和企業(yè)債務的轉讓以及再投資行為，企業(yè)重組法律關系實際上就是一系列合同關系的多重組合。

二、企業(yè)重組的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)重組中的所得稅處理區(qū)分為：一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

（一）一般性稅務處理

一般性稅務處理是常態(tài)。《企業(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。”據(jù)此，企業(yè)重組應當按照交易價格作為計稅基礎，這是一般性稅務處理的原則規(guī)定。

1．企業(yè)法律形式改變

2．企業(yè)債務重組

債務重組雙方各自的稅務處理：

★債務人稅務處理

（1）按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；

（2）債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

★債權人稅務處理

按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

3．股權收購和資產(chǎn)收購

一般情況下，企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：

（1）被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失；

（2）收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；

（3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

4．企業(yè)合并

企業(yè)合并，各當事方應按下列規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎；

（2）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

5．企業(yè)分立

企業(yè)分立，各當事方應按下列規(guī)定處理：

（1）被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；

（2）分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

（5）企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。

（二）企業(yè)重組特殊性稅務處理

特殊性稅務處理最直接、最主要的依據(jù)是財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）。這兩個文件明確了特殊性稅務處理的適用條件和具體操作。

1．適用特殊性稅務處理的條件

企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例。（收購資產(chǎn)或股權不低于50%）。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。

（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例。（股權支付額不低于交易支付總額的85%）。

（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

以上五個條件中，第二個和第四個條件分別是對被收購股權（或被收購資產(chǎn)）份額和交易對價中的股權支付比例的要求，其余三個條件主要是要求特殊性重組出于合理商業(yè)目的，而非為了避稅目的。

2．特殊性稅務處理辦法

企業(yè)重組符合特殊性稅務處理條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

（1）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

（2）企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

（3）股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并分立的相關處理規(guī)定：

特殊性稅務處理總結如下表所示：

【案例1】債務人欠債權人3000萬元，由于債務人無力償還，雙方達成協(xié)議進行債務重組，債務人以售價2000萬元，成本1000萬元的存貨抵債，其余債務得以免除；此外，債務人債務重組當年的應納稅所得額為1800萬元。是否適用特殊性稅務處理？

【解析】債務重組確認的應納稅所得額=債務重組利得+商品銷售應納稅所得額=1000+（2000-1000）=2000萬元

債務重組應納所得稅=2000*25%=500萬元

由于1000/1800*100%>50%，故此次債務重組確認的應納稅所得額占債務人重組當年應納稅所得額的50%以上，如果符合其他條件，債務人可以就重組產(chǎn)生的500萬元應納所得稅在5個納稅年度內分期繳納。

【案例2】甲公司共有股權1000萬股，為了將來有更好的發(fā)展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產(chǎn)的計稅基礎為7元，每股資產(chǎn)的公允價值為9元。在收購對價中乙企業(yè)以股權形式支付6480萬元，以銀行存款支付720萬元。甲公司如何進行稅務處理？

【解析】乙公司收購甲公司80%股權，交易支付對價=9×1000×80%=7200萬元，股權支付比例=6480÷7200=90%>85%，因此該股權收購符合特殊性稅務處理條件，甲公司僅須就乙公司以銀行存款支付的部分繳納所得稅。

故甲公司股權轉讓應納稅所得額＝（9-7）×1000×80%×（720÷7200）＝160（萬元），甲公司應納所得稅=160×25%=40萬元。

（三）股權、資產(chǎn)劃轉

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：

1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

2.劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

三、企業(yè)重組的增值稅處理

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓、不動產(chǎn)與土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。

四、企業(yè)重組的土地增值稅處理

1.按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責任公司)，對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下稱房地產(chǎn))轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。

2．兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3．企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

4. 單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

5．上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

五、企業(yè)重組的契稅處理

1．企業(yè)改制

企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。

2．事業(yè)單位改制

事業(yè)單位按照國家有關規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權、股份）比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權屬，免征契稅。

3．公司合并

兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。

4．公司分立

公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。

5．債權轉股權

經(jīng)國務院批準實施債權轉股權的企業(yè)，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。

6.公司股權（股份）轉讓

在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。

六、企業(yè)重組的印花稅處理

以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。