土地增值稅會計處理的技巧
土地增值稅的納稅人為以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人。
土地增值稅的征稅對象是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包活其有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的全部價款和有關(guān)經(jīng)濟收益，從形式上講包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
土地增值稅的征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓的國有土地使用僅、地上建筑物及其附著物。
這里所說的地上建筑物及其附著物是指建于地上的一切建筑物、構(gòu)筑物、地上地下的各種附屬設施，以及附著于該土地上的不能移動、移動后會遭到損壞的各種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。
現(xiàn)對企業(yè)交納土地增值稅有關(guān)會計處理辦法的說明如下：
（1）交納土地增值稅的企業(yè)應在“應交稅金”科目下增設“應交土地增值稅”明細科目進行核算。
（2）轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的企業(yè)，技規(guī)定計算出應交納的土地增值稅，應分別以下情況進行會計處理：
①主營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)，應由當期營業(yè)收入負擔的土地增值稅，借記“經(jīng)營稅金及附加”（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）、“經(jīng)營稅金”（外商投資房地產(chǎn)企業(yè)）、“營業(yè)稅金及附加”（股份制試點企業(yè)）、“營業(yè)稅金”（對外經(jīng)濟合作企業(yè)）等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
②兼營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)，應由當期營業(yè)收入負擔的土地增值稅，借記“其他業(yè)務支出”[工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、運輸（交通、民航）、郵電、施工企業(yè)，外商投資工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、施工企業(yè)]、“其他營業(yè)支出”（金融企業(yè)）、“營業(yè)稅金及附加”
（旅游、飲食服務、保險企業(yè)、股份制試點企業(yè)）、“營業(yè)稅金”（對外經(jīng)濟合作企業(yè)、外商投資租賃、旅游企業(yè)）、“內(nèi)部供應和銷售支出”[運輸（鐵路）企業(yè)]、“其他營業(yè)稅金”（外商投資銀行）等科目貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
③企業(yè)轉(zhuǎn)讓的國有土地使用權(quán)連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“專項工程支出”、“固定資產(chǎn)購建支出”等科目核算的，轉(zhuǎn)讓時應交納的土地增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”、“在建工程”、“專項工程支出”、“固定資產(chǎn)購建支出”等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
（3）企業(yè)交納土地增值稅時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（4）企業(yè)在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預交的土地增值稅，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產(chǎn)營業(yè)收入實現(xiàn)時，再按本規(guī)定第二條第1、2款的規(guī)定進行會計處理；該項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，補交的土地增值稅作相反的會計分錄。
預交土地增值稅的企業(yè)，“應交稅金——應交土地增值稅”科目的借方余額包括預交的土地增值稅。
（5）為了提供土地增值稅的計算依據(jù)，企業(yè)應將取得土地使用權(quán)時所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本、費用等，在有關(guān)會計科目或備查簿中詳細登記。
（6）企業(yè)按規(guī)定補交應由已實現(xiàn)的1994年經(jīng)營損益負擔的土地增值稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目；實際補交時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。1995年1月1日至本規(guī)定印發(fā)之日期間的土地增值稅參照本規(guī)定進行會計處理。
[案例]
2002年10月，洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓辦公樓一幢，共取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬元，另收到彩電一臺，市場含增值稅價為0.5850萬元。公司實際依照國家法律規(guī)定繳納了營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅，稅率分別為：營業(yè)稅稅率5％，城建稅稅率7％，教育費附加3％，印花稅稅率5‰。已知該單位為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和有關(guān)費用為1000萬元，投入房地產(chǎn)開發(fā)成本為2000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費用中的利息支出為300萬元（能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤且有金融機構(gòu)的證明），但其中50萬元的利息屬于加罰利息。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為5％。
洛希爾（南京）永豐電子公司在申報繳納土地增值稅時作如下計算：
（1）收入總額8000萬元。
（2）扣除項目金額為：（1000＋2000）×（1＋20％）＋300＋（1000＋2000）×5％＋8000×5％×（1＋7％＋3％）＝4490（萬元）
（3）增值額為8000-4490＝3510（萬元）
（4）增值額占扣除基礎上金額的比例為：3510÷4490＝78.17％
（5）應納土地增值稅額為：3510×40％－5％×4490＝1179.5（萬元）
[要求解答]
洛希爾（南京）永豐電子公司納稅額是否正確。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅的一些具體問題的規(guī)定通知》[財稅字（1995）第48號].
[分析指導]
首先可以確定的是，洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓了房地產(chǎn)的權(quán)屬并取得了收入，按稅法規(guī)定屬于土地增值稅的征稅范圍，應繳納土地增值稅。
其次，按稅法的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不僅包括貨幣收入，還包括實物收入和其他收入。所以，洛希爾（南京）永豐電子公司收到的彩電也應屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所收取的收入，應計入收入總額。
彩電的不含稅價＝0.5850÷（1＋17％）＝0.5（萬元）
收入總額＝8000＋0.5＝8000.5（萬元）
第三，應審查洛希爾（南京）永豐電子公司扣除項目的計算是否正確。
（1）洛希爾（南京）永豐電子公司為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和有關(guān)費用1000萬元以及投入的房地產(chǎn)開發(fā)成本2000萬元，合計3000萬元，可依法計入扣除項目。
（2）洛希爾（南京）永豐電子公司發(fā)生的利息支出雖然可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤，并且有金融機構(gòu)的證明，按規(guī)定可以據(jù)實扣除，但其中的50萬元加罰利息不應計人扣除項目。所以，可以扣除的利息支出不是300萬元，而是250萬元（300－50）。
利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例率為5％，所以，這一部分的開發(fā)費用可以按：
（1000＋2000）×5％依法扣除。
（3）洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不是8000萬元、而是8000.5萬元。相應地，應繳納的營業(yè)稅、城建稅和教育費附加也應該是：
80 005 000×5％＝4 000 250元
8000.5×5％×（7％＋3％）＝400 025元。
另外，由于洛希爾（南京）永豐電子公司是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，所以，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所繳納的印花稅也可以在此扣除。
印花稅＝8000.5×5‰＝40.0025（萬元）
（4）由于洛希爾（南京）永豐電子公司是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，所以不能加計扣除20％。
正確計算的扣除項目的總金額為：
1000＋2000＋（300－50）＋（1000＋2000）×5％＋8000.5×5％×（1＋7％＋3％）＋8000.5×5％＝384.03（萬元）
第四，計算增值額及其與扣除項目的比例。
增值額＝8000.5－3884.03＝4156.47（萬元）
增值額占扣除項目金額的比例為：4156.47÷3844.03＝4156.47（萬元）
按照稅法規(guī)定，這時適用的稅率為50％，速算除系數(shù)為15％。
第五，計算土地增值稅額。
應納稅額＝4156.47×50％－3844.03×15％＝1501.6305（萬元）
[特別提示]
總的來說，洛希爾（南京）永豐電子公司申報繳納的土地增值稅是錯誤的，正確的應納稅額是1501.6305萬元。造成錯誤申報的原因主要有；
（1）少記了轉(zhuǎn)讓收入。彩電作為實物收入應記而未記入收入總額。
（2）多記了扣除項目金額。利息支出中的50萬元加罰利息按規(guī)定不得計入扣除項目。
（3）多記了其他扣除項目金額。該單位不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，按稅法的規(guī)定，不應加計扣除20％。
（4）有關(guān)稅金的計算、繳納有誤。由于該單位少記了轉(zhuǎn)讓收入，導致對營業(yè)稅、城建稅和教育費附加的計算和繳納有誤。
（5）沒有扣除應予扣除的印花稅。按稅法的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅允許扣除。
這些錯誤主要是由于洛希爾（南京）永豐電子公司的財務人員不熟悉土地增值稅稅法的有關(guān)規(guī)定造成的，應對其加強業(yè)務知識的培訓。
土地增值稅的征稅對象是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包活其有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的全部價款和有關(guān)經(jīng)濟收益，從形式上講包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
土地增值稅的征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓的國有土地使用僅、地上建筑物及其附著物。
這里所說的地上建筑物及其附著物是指建于地上的一切建筑物、構(gòu)筑物、地上地下的各種附屬設施，以及附著于該土地上的不能移動、移動后會遭到損壞的各種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。
現(xiàn)對企業(yè)交納土地增值稅有關(guān)會計處理辦法的說明如下：
（1）交納土地增值稅的企業(yè)應在“應交稅金”科目下增設“應交土地增值稅”明細科目進行核算。
（2）轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的企業(yè)，技規(guī)定計算出應交納的土地增值稅，應分別以下情況進行會計處理：
①主營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)，應由當期營業(yè)收入負擔的土地增值稅，借記“經(jīng)營稅金及附加”（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）、“經(jīng)營稅金”（外商投資房地產(chǎn)企業(yè)）、“營業(yè)稅金及附加”（股份制試點企業(yè)）、“營業(yè)稅金”（對外經(jīng)濟合作企業(yè)）等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
②兼營房地產(chǎn)業(yè)務的企業(yè)，應由當期營業(yè)收入負擔的土地增值稅，借記“其他業(yè)務支出”[工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、運輸（交通、民航）、郵電、施工企業(yè)，外商投資工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、施工企業(yè)]、“其他營業(yè)支出”（金融企業(yè)）、“營業(yè)稅金及附加”
（旅游、飲食服務、保險企業(yè)、股份制試點企業(yè)）、“營業(yè)稅金”（對外經(jīng)濟合作企業(yè)、外商投資租賃、旅游企業(yè)）、“內(nèi)部供應和銷售支出”[運輸（鐵路）企業(yè)]、“其他營業(yè)稅金”（外商投資銀行）等科目貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
③企業(yè)轉(zhuǎn)讓的國有土地使用權(quán)連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”、“專項工程支出”、“固定資產(chǎn)購建支出”等科目核算的，轉(zhuǎn)讓時應交納的土地增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”、“在建工程”、“專項工程支出”、“固定資產(chǎn)購建支出”等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
（3）企業(yè)交納土地增值稅時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（4）企業(yè)在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預交的土地增值稅，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產(chǎn)營業(yè)收入實現(xiàn)時，再按本規(guī)定第二條第1、2款的規(guī)定進行會計處理；該項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，補交的土地增值稅作相反的會計分錄。
預交土地增值稅的企業(yè)，“應交稅金——應交土地增值稅”科目的借方余額包括預交的土地增值稅。
（5）為了提供土地增值稅的計算依據(jù)，企業(yè)應將取得土地使用權(quán)時所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本、費用等，在有關(guān)會計科目或備查簿中詳細登記。
（6）企業(yè)按規(guī)定補交應由已實現(xiàn)的1994年經(jīng)營損益負擔的土地增值稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目；實際補交時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。1995年1月1日至本規(guī)定印發(fā)之日期間的土地增值稅參照本規(guī)定進行會計處理。
[案例]
2002年10月，洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓辦公樓一幢，共取得轉(zhuǎn)讓收入8000萬元，另收到彩電一臺，市場含增值稅價為0.5850萬元。公司實際依照國家法律規(guī)定繳納了營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅，稅率分別為：營業(yè)稅稅率5％，城建稅稅率7％，教育費附加3％，印花稅稅率5‰。已知該單位為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和有關(guān)費用為1000萬元，投入房地產(chǎn)開發(fā)成本為2000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費用中的利息支出為300萬元（能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤且有金融機構(gòu)的證明），但其中50萬元的利息屬于加罰利息。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為5％。
洛希爾（南京）永豐電子公司在申報繳納土地增值稅時作如下計算：
（1）收入總額8000萬元。
（2）扣除項目金額為：（1000＋2000）×（1＋20％）＋300＋（1000＋2000）×5％＋8000×5％×（1＋7％＋3％）＝4490（萬元）
（3）增值額為8000-4490＝3510（萬元）
（4）增值額占扣除基礎上金額的比例為：3510÷4490＝78.17％
（5）應納土地增值稅額為：3510×40％－5％×4490＝1179.5（萬元）
[要求解答]
洛希爾（南京）永豐電子公司納稅額是否正確。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅的一些具體問題的規(guī)定通知》[財稅字（1995）第48號].
[分析指導]
首先可以確定的是，洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓了房地產(chǎn)的權(quán)屬并取得了收入，按稅法規(guī)定屬于土地增值稅的征稅范圍，應繳納土地增值稅。
其次，按稅法的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不僅包括貨幣收入，還包括實物收入和其他收入。所以，洛希爾（南京）永豐電子公司收到的彩電也應屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所收取的收入，應計入收入總額。
彩電的不含稅價＝0.5850÷（1＋17％）＝0.5（萬元）
收入總額＝8000＋0.5＝8000.5（萬元）
第三，應審查洛希爾（南京）永豐電子公司扣除項目的計算是否正確。
（1）洛希爾（南京）永豐電子公司為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和有關(guān)費用1000萬元以及投入的房地產(chǎn)開發(fā)成本2000萬元，合計3000萬元，可依法計入扣除項目。
（2）洛希爾（南京）永豐電子公司發(fā)生的利息支出雖然可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分攤，并且有金融機構(gòu)的證明，按規(guī)定可以據(jù)實扣除，但其中的50萬元加罰利息不應計人扣除項目。所以，可以扣除的利息支出不是300萬元，而是250萬元（300－50）。
利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例率為5％，所以，這一部分的開發(fā)費用可以按：
（1000＋2000）×5％依法扣除。
（3）洛希爾（南京）永豐電子公司轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入不是8000萬元、而是8000.5萬元。相應地，應繳納的營業(yè)稅、城建稅和教育費附加也應該是：
80 005 000×5％＝4 000 250元
8000.5×5％×（7％＋3％）＝400 025元。
另外，由于洛希爾（南京）永豐電子公司是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，所以，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所繳納的印花稅也可以在此扣除。
印花稅＝8000.5×5‰＝40.0025（萬元）
（4）由于洛希爾（南京）永豐電子公司是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，所以不能加計扣除20％。
正確計算的扣除項目的總金額為：
1000＋2000＋（300－50）＋（1000＋2000）×5％＋8000.5×5％×（1＋7％＋3％）＋8000.5×5％＝384.03（萬元）
第四，計算增值額及其與扣除項目的比例。
增值額＝8000.5－3884.03＝4156.47（萬元）
增值額占扣除項目金額的比例為：4156.47÷3844.03＝4156.47（萬元）
按照稅法規(guī)定，這時適用的稅率為50％，速算除系數(shù)為15％。
第五，計算土地增值稅額。
應納稅額＝4156.47×50％－3844.03×15％＝1501.6305（萬元）
[特別提示]
總的來說，洛希爾（南京）永豐電子公司申報繳納的土地增值稅是錯誤的，正確的應納稅額是1501.6305萬元。造成錯誤申報的原因主要有；
（1）少記了轉(zhuǎn)讓收入。彩電作為實物收入應記而未記入收入總額。
（2）多記了扣除項目金額。利息支出中的50萬元加罰利息按規(guī)定不得計入扣除項目。
（3）多記了其他扣除項目金額。該單位不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，按稅法的規(guī)定，不應加計扣除20％。
（4）有關(guān)稅金的計算、繳納有誤。由于該單位少記了轉(zhuǎn)讓收入，導致對營業(yè)稅、城建稅和教育費附加的計算和繳納有誤。
（5）沒有扣除應予扣除的印花稅。按稅法的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅允許扣除。
這些錯誤主要是由于洛希爾（南京）永豐電子公司的財務人員不熟悉土地增值稅稅法的有關(guān)規(guī)定造成的，應對其加強業(yè)務知識的培訓。
上一篇：土地增值稅的賬務處理
推薦閱讀
相關(guān)資訊