房地產(chǎn)企業(yè)土地閑置費(fèi)的財(cái)稅處理

閑置土地，是指國有建設(shè)用地使用權(quán)人超過國家建設(shè)用地使用權(quán)有償使用合同或者劃撥決定書約定、規(guī)定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的國有建設(shè)用地。已動工開發(fā)但開發(fā)建設(shè)用地面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)用地總面積不足1/3或者已投資額占總投資額不足25%，中止開發(fā)建設(shè)滿1年的國有建設(shè)用地，也可以認(rèn)定為閑置土地。
除因政府、政府相關(guān)部門的行為造成動工開發(fā)延遲等規(guī)定情形外，閑置土地未動工開發(fā)滿1年的，由市、縣國土資源主要部門報(bào)經(jīng)本市人民政府批準(zhǔn)后，向國有建設(shè)用地使用權(quán)人下達(dá)《征繳土地閑置費(fèi)決定書》，按照土地出讓或者劃撥價(jià)款的20%征繳土地閑置費(fèi)。
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于土地閑置費(fèi)、城鎮(zhèn)垃圾處理費(fèi)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收的通知》（財(cái)稅[2021]8號）以及《國家稅務(wù)總局等五部門關(guān)于土地閑置費(fèi) 城鎮(zhèn)垃圾處理費(fèi)劃轉(zhuǎn)有關(guān)征管事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局 財(cái)政部 自然資源部 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部 中國人民銀行公告2021年第12號）的規(guī)定，自2021年7月1日起，將自然資源部門負(fù)責(zé)征收的土地閑置費(fèi)劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門征收。土地閑置費(fèi)由自然資源部門向繳納義務(wù)人（土地使用權(quán)人）出具《征繳土地閑置費(fèi)決定書》等文書，并向稅務(wù)部門推送《征繳土地閑置費(fèi)決定書》等費(fèi)源信息。繳納義務(wù)人依據(jù)《征繳土地閑置費(fèi)決定書》向稅務(wù)部門申報(bào)繳納，稅務(wù)部門開具繳費(fèi)憑證，稅務(wù)部門征收土地閑置費(fèi)應(yīng)當(dāng)使用財(cái)政部統(tǒng)一監(jiān)(印)制的非稅收入票據(jù)。
房地產(chǎn)企業(yè)由于自身原因，繳納了土地閑置費(fèi)并取得稅務(wù)部門開具的非稅收入票據(jù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？繳納的土地閑置費(fèi)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎？可以在土地增值稅清算時(shí)作為扣除項(xiàng)目嗎？繳納的土地閑置費(fèi)是否繳納契稅？在計(jì)算繳納增值稅時(shí)可以作為土地價(jià)款在銷售額中扣除嗎？我們來具體看一下。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通知》（財(cái)會[2013]17號）第二十六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般設(shè)置土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等成本項(xiàng)目。
土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、安置及動遷費(fèi)用、回遷房建造費(fèi)用等。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)應(yīng)通過 “開發(fā)成本—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目核算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：
（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)作為開發(fā)成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅清算時(shí)扣除。

《契稅法》(主席令第五十二號)第四條規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)：
（一）土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款；
……
《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號)第二條第（五）項(xiàng)規(guī)定，
土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款。
從上述政策來分析，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)不屬于契稅的成交價(jià)格，不需要繳納契稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅(2016)36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。第五條規(guī)定，支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。第六條規(guī)定，在計(jì)算銷售額時(shí)從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號）第七條規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號）第一條第（三）項(xiàng)第 10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
根據(jù)上述三個(gè)文件可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅銷售額時(shí)可扣除的土地價(jià)款包括三部分：1.向政府部門支付的土地出讓金；2.向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等；3.向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。
那么，房地產(chǎn)企業(yè)向政府繳納的土地閑置費(fèi)可以在計(jì)算增值稅銷售額中作為土地價(jià)款扣除嗎？
國家層面并沒有明確的規(guī)定，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對于房地產(chǎn)企業(yè)繳納的大市政配套費(fèi)有明確的答復(fù)，并且觀點(diǎn)不一致，對于房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)可予以參考，實(shí)務(wù)操作中需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)具體的執(zhí)行口徑。
1.江西稅務(wù)
國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺中江西稅務(wù)于2019年12月16日的答復(fù)如下：
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號）第七條規(guī)定，“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。如你公司向政府繳納的大市政配套費(fèi)，屬于土地受讓人按照政府出讓土地統(tǒng)一規(guī)定，向政府部門支付并取得省級以上財(cái)政部門監(jiān)制的財(cái)政收據(jù)，在銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)算銷售額時(shí)允許按規(guī)定予以扣除。
2.黑龍江稅務(wù)
國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺中黑龍江稅務(wù)于2019年12月11日的答復(fù)如下：
企業(yè)繳納的市政配套設(shè)施費(fèi)不屬于“向政府部門支付的土地價(jià)款”，不可以在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。