房地產(chǎn)企業(yè)土地閑置費(fèi)的財稅處理

閑置土地，是指國有建設(shè)用地使用權(quán)人超過國家建設(shè)用地使用權(quán)有償使用合同或者劃撥決定書約定、規(guī)定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的國有建設(shè)用地。已動工開發(fā)但開發(fā)建設(shè)用地面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)用地總面積不足1/3或者已投資額占總投資額不足25%，中止開發(fā)建設(shè)滿1年的國有建設(shè)用地，也可以認(rèn)定為閑置土地。
除因政府、政府相關(guān)部門的行為造成動工開發(fā)延遲等規(guī)定情形外，閑置土地未動工開發(fā)滿1年的，由市、縣國土資源主要部門報經(jīng)本市人民政府批準(zhǔn)后，向國有建設(shè)用地使用權(quán)人下達(dá)《征繳土地閑置費(fèi)決定書》，按照土地出讓或者劃撥價款的20%征繳土地閑置費(fèi)。
根據(jù)《財政部關(guān)于土地閑置費(fèi)、城鎮(zhèn)垃圾處理費(fèi)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收的通知》（財稅[2021]8號）以及《國家稅務(wù)總局等五部門關(guān)于土地閑置費(fèi) 城鎮(zhèn)垃圾處理費(fèi)劃轉(zhuǎn)有關(guān)征管事項的公告》（國家稅務(wù)總局 財政部 自然資源部 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部 中國人民銀行公告2021年第12號）的規(guī)定，自2021年7月1日起，將自然資源部門負(fù)責(zé)征收的土地閑置費(fèi)劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門征收。土地閑置費(fèi)由自然資源部門向繳納義務(wù)人（土地使用權(quán)人）出具《征繳土地閑置費(fèi)決定書》等文書，并向稅務(wù)部門推送《征繳土地閑置費(fèi)決定書》等費(fèi)源信息。繳納義務(wù)人依據(jù)《征繳土地閑置費(fèi)決定書》向稅務(wù)部門申報繳納，稅務(wù)部門開具繳費(fèi)憑證，稅務(wù)部門征收土地閑置費(fèi)應(yīng)當(dāng)使用財政部統(tǒng)一監(jiān)(印)制的非稅收入票據(jù)。
房地產(chǎn)企業(yè)由于自身原因，繳納了土地閑置費(fèi)并取得稅務(wù)部門開具的非稅收入票據(jù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？繳納的土地閑置費(fèi)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎？可以在土地增值稅清算時作為扣除項目嗎？繳納的土地閑置費(fèi)是否繳納契稅？在計算繳納增值稅時可以作為土地價款在銷售額中扣除嗎？我們來具體看一下。

《財政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）>的通知》（財會[2013]17號）第二十六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般設(shè)置土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等成本項目。
土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費(fèi)用，包括土地買價或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、安置及動遷費(fèi)用、回遷房建造費(fèi)用等。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)應(yīng)通過 “開發(fā)成本—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”科目核算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下：
（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費(fèi)用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)作為開發(fā)成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)不得在土地增值稅清算時扣除。

《契稅法》(主席令第五十二號)第四條規(guī)定，契稅的計稅依據(jù)：
（一）土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款；
……
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號)第二條第（五）項規(guī)定，
土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。
從上述政策來分析，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)不屬于契稅的成交價格，不需要繳納契稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅(2016)36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（三）項第10點(diǎn)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。第五條規(guī)定，支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。第六條規(guī)定，在計算銷售額時從全部價款和價外費(fèi)用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
根據(jù)上述三個文件可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)適用一般計稅方法計算繳納增值稅銷售額時可扣除的土地價款包括三部分：1.向政府部門支付的土地出讓金；2.向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等；3.向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。
那么，房地產(chǎn)企業(yè)向政府繳納的土地閑置費(fèi)可以在計算增值稅銷售額中作為土地價款扣除嗎？
國家層面并沒有明確的規(guī)定，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對于房地產(chǎn)企業(yè)繳納的大市政配套費(fèi)有明確的答復(fù)，并且觀點(diǎn)不一致，對于房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)可予以參考，實(shí)務(wù)操作中需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)具體的執(zhí)行口徑。
1.江西稅務(wù)
國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺中江西稅務(wù)于2019年12月16日的答復(fù)如下：
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條規(guī)定，“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。如你公司向政府繳納的大市政配套費(fèi)，屬于土地受讓人按照政府出讓土地統(tǒng)一規(guī)定，向政府部門支付并取得省級以上財政部門監(jiān)制的財政收據(jù)，在銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計算銷售額時允許按規(guī)定予以扣除。
2.黑龍江稅務(wù)
國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺中黑龍江稅務(wù)于2019年12月11日的答復(fù)如下：
企業(yè)繳納的市政配套設(shè)施費(fèi)不屬于“向政府部門支付的土地價款”，不可以在計算銷售額時扣除。