上市公司與股東之間的往來欠款通常是基于上市公司與股東之間因為資產(chǎn)讓渡或者代墊資金而形成的往來掛賬，這種欠款屬于正常欠款。但從業(yè)務(wù)的實質(zhì)上來看，一些上市公司還存在另一種非正常欠款：即以維系再融資能力或者避免被特別處理時，對盈余的操縱而虛增的往來欠款。對于正常欠款，應(yīng)當是由股東將所使用的資產(chǎn)或者資金進行實質(zhì)償還，以完結(jié)債權(quán)債務(wù)；而對于非常欠款，可能會因為相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的先天條件缺陷而導(dǎo)致無法通過正常渠道進行清償，從而在處理上會與正常欠款的處理有實質(zhì)上的差別。本文將結(jié)合案例對后者的處理進行探討。
一、案例
上市公司甲在2005年末進行重組，A公司受讓原甲公司控股股東B公司的股權(quán)后，成為甲公司的新控股東。在受讓后，原控股股東B公司退出甲公司的經(jīng)營，B公司與甲公司賬面掛賬的相關(guān)債權(quán)債務(wù)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓款沖抵，沖抵后B公司與甲公司相關(guān)的賬面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)完結(jié)。A公司負責(zé)對上市公司甲2005年年報的編制，在對甲公司的債權(quán)債務(wù)進行核實時A公司發(fā)現(xiàn)，甲公司因為2000年和2001年的連續(xù)虧損，為了規(guī)避被特殊處理的風(fēng)險，進行盈余管理：從而人為安排了下列交易：
交易一：甲公司于2002年與新成立的乙公司（形式為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，實質(zhì)上受B公司控制）簽訂一份服務(wù)合同，約定甲公司向乙公司提供勞務(wù)，收費1000萬元，與此同時，甲公司與丙公司（形式為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，實質(zhì)上受B公司控制）簽訂另一份購貨合同，并預(yù)付丙公司500萬元作為貸款。而丙公司將錢轉(zhuǎn)入乙公司賬戶后由乙公司匯給甲公司，甲公司收到500萬元（到款50％以上就可以確認收入）貸款確認為該勞務(wù)收入。截至2005年年末，甲公司的賬面記錄中仍體現(xiàn)應(yīng)收乙、丙兩公司欠款各500萬元；可是，乙、丙公司業(yè)已失去聯(lián)系。從實際控制人角度來看，兩項欠款共計1000萬元實際上應(yīng)該是原控股股東B公司的非正常欠款。
交易二：甲公司下屬一家控股子公司C（賬面凈資產(chǎn)5000萬元）2002年可能形成虧損1000萬元，合并報表將導(dǎo)致虧損。甲公司將C公司以5000萬元轉(zhuǎn)讓給D公司（形式為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，實質(zhì)上受B公司控制）。D公司以3000萬元實物資產(chǎn)和現(xiàn)金1000萬元進行支付，另結(jié)欠1000萬元掛賬。甲公司也按照上述交易一的方式，預(yù)付給E公司（形式為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，實質(zhì)上受B公司控制）1000萬元，E公司再將錢轉(zhuǎn)給D公司；而C公司的股權(quán)至今尚未過戶給D公司，原因是C公司幾乎處于停業(yè)，過戶也沒多大意義，截至2005年年末，甲公司的賬面記錄中仍體現(xiàn)應(yīng)收D公司和E公司的欠款各1000萬元：可是，D公司和E公司業(yè)已失去聯(lián)系。從實際控制人角度來看，兩項欠款共計2000萬元實際上應(yīng)該是原控股股東B公司的非常欠款。
二、案例分析
交易一：在實務(wù)操作中，乙、丙公司往往是由原控股股東3公司所實質(zhì)控制，在。公司撤資甲公司后，乙、丙公司往往會“法人蒸發(fā)”，很快完成注銷登記，實務(wù)操作中一種更復(fù)雜的運作情況是再引入更多的公司如丁公司等進行倒賬，使得A公司無從查清原先往來款的形成源頭，從而隔斷了賬面數(shù)據(jù)與交易實質(zhì)之間的聯(lián)系。加之，一些盈余管理又常常創(chuàng)造性地實觀“會計賬面利潤”，從而虛增相應(yīng)的資產(chǎn)，由此形成了非正常欠款。
交易二：與“交易——”相比，“交易二”的操作顯得有些復(fù)雜，涉及到較多的法人主體，而且在交易過程中出觀一些實物資產(chǎn)和股權(quán)。這種交易從實質(zhì)上來講與“交易——”并沒有太大的區(qū)別，都屬于盈余管理中的創(chuàng)造性“會計賬面利潤”�？蓛蓚�交易事項的標的不同，導(dǎo)致兩種交易在形式上產(chǎn)生重大差異。與“交易一”相比，“交易二”涉及到的實物資產(chǎn)形態(tài)或者說價值會隨著時間變化而發(fā)生轉(zhuǎn)移，使得交易項目已發(fā)生了實質(zhì)性的重大變化，從而加大了后期重述或者調(diào)整的難度。
三、處理建議
通過上述交易案例的介紹以及對案例的分析，可以看出，這些非正常欠款通常是某個會計年度盈余管理的產(chǎn)物。因此，在對待非正常欠款的處理中，筆者建議區(qū)分以下三種情況加以區(qū)別處理；
1、在受到特定限制，末查清事實時的處理。由于年報的披露時間限制或者一些交易真實性資料的缺失，往往在年報編制及披露的限定時間內(nèi)難以剝繭抽絲，以發(fā)現(xiàn)交易的實質(zhì)�；诜�(wěn)健性原則，就這些非匯常欠款應(yīng)當就其可回收性進行判斷，并據(jù)以計提壞賬準備或者直接確認為壞賬加以核銷。同時，在必要的情況下，應(yīng)當在關(guān)聯(lián)方交易中以“疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系”予以披露，使得財務(wù)報告的使用者能夠更充分了解相關(guān)資訊。
2、通過調(diào)查雖然了解交易的實質(zhì)但缺失證實相關(guān)交易的有效證據(jù)時的處理。在有些實務(wù)案例中，新控股股東通過對交易過程中知情人員的調(diào)查，知悉了原交易的實質(zhì)，可由于地域（如上述案例中，有可能將其中的某個公司如。公司等安排為境外公司）或者時間限制，已經(jīng)無法取得相關(guān)的有效證據(jù)。這種情況下的處理應(yīng)當與來查清事實時的處理一致，只不過在減值測試和信息披露時應(yīng)當更加謹慎，充分考慮交易對象的實際控制人對交易形成的結(jié)果的影響，并據(jù)以判斷是否有必要采取進一步的法律措施。
3、取得證實相關(guān)交易的實質(zhì)目的的有效證據(jù)時的處理。如果新控股股東能夠取得適當?shù)淖C據(jù)，以證實在過去的某個期間的交易沒有得到恰當?shù)奶幚�，這時，應(yīng)當視為會計差錯更正，對交易進行必要的重達，對于有些因為資產(chǎn)特性而無法進行重述的項目（如實物資產(chǎn)已實現(xiàn)銷售或者已提折舊的），可以以其他貨幣性資產(chǎn)進行補償，進而完成相關(guān)欠款的清結(jié)處理。