淺析偷、漏稅款優(yōu)先于擔保物權的執(zhí)行

　　《稅收征管法》第四十五條規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行?！奔矗杭{稅人發(fā)生欠稅后所作的財產(chǎn)抵押、質(zhì)押、留置的，在執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)時，欠繳的稅款應當優(yōu)先執(zhí)行，債權人擁有的擔保物權應當在清償稅收之后有節(jié)余的，再按擔保法的規(guī)定落實債權人的債權。那么對納稅人偷、漏的稅款是否也應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權的執(zhí)行？

　　根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）中第七條關于稅款優(yōu)先的時間確定問題中明確指出：“欠繳的稅款是納稅人發(fā)生納稅義務，但未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務機關申報繳納的稅款或欠繳的稅款，納稅人應繳納稅款的期限界滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時間。”

　　對納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)或稅務機關依照法律、行政法規(guī)確定的期限內(nèi)不繳或少繳應納稅款通常是由以下原因形成：第一種情況是：因稅務機關責任而形成納稅人未繳或少繳稅款；第二種情況是：因納稅人計算錯誤等失誤形成未繳或少繳應納稅款；第三種情況是：因稅務代理人的責任造成納稅人未繳或少繳稅款；第四種情況是：納稅人已進行了納稅申報，但在規(guī)定的時間內(nèi)不繳或少繳已申報的稅款的，即通常所說的欠稅；第五種情況是：納稅人未申報形成不繳或少繳的稅款；第六情況是：納稅人采取偷稅手段形成的不繳或少繳的稅款；第七種情況是：納稅人未繳或少繳稅款已經(jīng)稅務機關批準的。

　　依照總局的文件規(guī)定：只要是納稅人在規(guī)定的時間內(nèi)應繳而未繳的稅款（不考慮納稅人不繳稅款的原因）是發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，未繳的稅款一律優(yōu)先于擔保物權的執(zhí)行。筆者認為：對納稅人偷、漏繳的稅款以及因稅務機關責任而形成納稅人未繳的稅款歸為“欠稅”范疇一并優(yōu)先執(zhí)行，這一規(guī)定有失公正。

　　根據(jù)《中華人民共和國擔保法》的規(guī)定：擁有擔保物權的債權方在債務人不履行債務時，債權人可與債務人協(xié)議，將擔保物折價或予以拍賣、變賣，所得價款擔保物權人享有優(yōu)先受償權。也正是基于這一點，債權人為了減小交易上的風險，才要求相對人提供有效的財產(chǎn)做抵押、質(zhì)押或留置。而新征管法出臺后，將欠稅在先部分稅款納入擔保物權之前優(yōu)先受償，這一規(guī)定顯然對債權方極為不利，所以，征管法為保護債權人的合法權益，在規(guī)定稅款優(yōu)先的同時，征管法相應規(guī)定了稅務機關及納稅人的義務：作為稅務機關，對納稅人欠繳的稅款有義務在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、網(wǎng)絡等新聞媒體上定期公告，并且稅務機關還有義務向抵押人、質(zhì)權人提供有關的欠稅情況；作為納稅人，有欠稅情形而以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押的，也應當向抵押人、質(zhì)權人說明其欠稅情況。也就是，雖然稅款優(yōu)先于擔保物權，但債權人為保護其自身合法權益免受損失，在作出決定前可以向納稅人或通過稅務機關已有的欠稅公告資料或直接向稅務機關了解、咨詢當事人的欠稅情況，從而把握交易的主動權。但在債權人依法辦理了抵押、質(zhì)押、留置手續(xù)之后，稅務機關才發(fā)現(xiàn)該債務人在設定財產(chǎn)抵押、質(zhì)押或財產(chǎn)被留置之前有偷、漏稅款情形時，如果所偷、漏稅款仍優(yōu)先執(zhí)行，則有可能使債權人的經(jīng)濟利益蒙受損失，而損失的造成應當說稅務機關負有不可推卸的責任，一旦債權人行使民事權利，對提供了錯誤信息的稅務機關將面臨賠償?shù)姆娠L險。并且這種規(guī)定將使交易市場失去安全保障、無規(guī)律可循。所以，筆者認為，對納稅人偷、漏的稅款應當區(qū)分兩種不同情況：一種情況是設定抵押、質(zhì)押或者留置之前就已被稅務機關確認的偷、漏稅款，并且稅務機關已告知的，則應當稅款優(yōu)先；另一種情況是設定抵押、質(zhì)押、留置之后被稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)的偷漏稅，既便形成的稅款在先，擔保物權在后，但因為稅務機關在履行“報告”義務時，向債權人提供了錯誤的信息從而使債權人作出了錯誤選擇的，擔保物權應當優(yōu)先于稅款的執(zhí)行。