外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)稅收管理實踐中存在的問題

    去年3月份，原對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部、國家工商總局、國家外匯管理局和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），規(guī)范了外資并購不同組織形式及所有制形態(tài)的境內(nèi)企業(yè)，明確了外資并購的法律效果是外商投資企業(yè)的設(shè)立，在相對完整意義上建立了外資并購的法律規(guī)范。5月底，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》（以下簡稱國稅發(fā)[2003]60號），明確了外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)所涉及的有關(guān)稅收問題，但在實際稅收管理過程中存在一些問題亟待明確。

    一、關(guān)于股權(quán)并購與資產(chǎn)并購問題。

    把握股權(quán)并購與資產(chǎn)并購，是對外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收管理的基本前提?！稌盒幸?guī)定》第二條明確了外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的兩種方式，一種是股權(quán)并購，即外國投資者協(xié)議購買境內(nèi)非外商投資企業(yè)的股東的股權(quán)或認(rèn)購境內(nèi)公司增資，使該境內(nèi)公司變更設(shè)立為外商投資企業(yè)，其目標(biāo)企業(yè)限定為境內(nèi)依照公司法設(shè)立或規(guī)范化改制形成的公司；另一種是資產(chǎn)并購，即外國投資者設(shè)立外商投資企業(yè)，并通過該企業(yè)協(xié)議購買境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)且運營該資產(chǎn)，或外國投資者協(xié)議購買境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)，并以該資產(chǎn)投資設(shè)立外商投資企業(yè)運營該資產(chǎn)，其目標(biāo)企業(yè)包括境內(nèi)任何形式的企業(yè)。由于兩種并購方式不同，設(shè)立外商投資企業(yè)的登記方式也不同，《暫行規(guī)定》第五條也規(guī)定了“外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)設(shè)立外商投資企業(yè)，……，并向登記管理機關(guān)辦理變更登記或設(shè)立登記?！苯Y(jié)合原對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部、國家工商總局、國家外匯管理局和國家稅務(wù)總局今年2月份聯(lián)合出臺的《關(guān)于加強外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》第五條 “外國投資者收購境內(nèi)各種性質(zhì)、類型企業(yè)的股權(quán)，該境內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，依現(xiàn)行的外商投資企業(yè)審批程序，經(jīng)審批機關(guān)批準(zhǔn)后變更設(shè)立為外商投資企業(yè)，”的規(guī)定，我們理解為股權(quán)并購應(yīng)由境內(nèi)企業(yè)辦理變更登記，對其稅收管理依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)和國稅發(fā)[2003]60號文件進(jìn)行；資產(chǎn)并購應(yīng)由外國投資者辦理設(shè)立登記，對其稅收管理依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)進(jìn)行。由于資產(chǎn)并購設(shè)立的外商投資企業(yè)稅收管理具有一般性，本文不再贅述，僅就股權(quán)并購變更設(shè)立的外商投資企業(yè)這一特殊的涉外稅收管理問題進(jìn)行探討。

    二、關(guān)于稅務(wù)登記、一般納稅人與稅收管轄權(quán)問題。

    稅務(wù)登記是一切稅收管理活動的基礎(chǔ)，外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的稅收管理也不例外。外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，依據(jù)《稅收征管法》第十六條及其《實施細(xì)則》第十四條的規(guī)定，應(yīng)辦理變更稅務(wù)登記，這對于同一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的境內(nèi)企業(yè)沒有任何問題，根據(jù)一般納稅人資格可以遞延。但如果原境內(nèi)企業(yè)與變更設(shè)立的外商投資企業(yè)不在同一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)，稅務(wù)登記如何辦理？一般納稅人資格認(rèn)定如何操作？依照《稅收征管法實施細(xì)則》第十五條第二款的規(guī)定，納稅人因住所、經(jīng)營場地變動，涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機關(guān)或其他機關(guān)申請辦理變更或者注銷登記前或者住所、經(jīng)營場地變動前，向原稅務(wù)登記機關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記。因此，原境內(nèi)企業(yè)與變更設(shè)立的外商投資企業(yè)不在同一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)，如果原境內(nèi)企業(yè)住所、經(jīng)營場地變動，須向工商行政管理機關(guān)或其他機關(guān)申報辦理變更登記的，原境內(nèi)企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款、繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件，申請辦理注銷稅務(wù)登記，申請辦理注銷稅務(wù)登記，然后持工商行政管理機關(guān)或其他機關(guān)申報辦理的變更登記等資料向遷達(dá)地稅務(wù)機關(guān)申請重新辦理稅務(wù)登記；如果原境內(nèi)企業(yè)住所、經(jīng)營場地變動，不需向工商行政管理機關(guān)或其他機關(guān)申報辦理變更或者注銷登記的，原境內(nèi)企業(yè)應(yīng)先持變更營業(yè)執(zhí)照等資料在原稅務(wù)登記機關(guān)申請辦理變更稅務(wù)登記，然后由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)向原稅務(wù)登記機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款、繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件，申請辦理注銷稅務(wù)登記，并向遷達(dá)地稅務(wù)機關(guān)申請重新辦理稅務(wù)登記。

    三、關(guān)于境內(nèi)企業(yè)增資及股權(quán)比例問題。

    股權(quán)比例是外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)是否享受外商投資企業(yè)稅收待遇的關(guān)鍵。由于《關(guān)于加強外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》第二條和《暫行規(guī)定》第五條對外資比例只作了原則規(guī)定，并且明確只要外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)，除非法律、行政法規(guī)另有規(guī)定，均依現(xiàn)行外商投資企業(yè)法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，辦理外商投資企業(yè)的審批、登記手續(xù)。也就是說只要外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)都成為外商投資企業(yè)（法律、法規(guī)另有規(guī)定除外）。這對外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)是否享受外商投資企業(yè)稅收待遇造成了直接的影響。為此，《關(guān)于加強外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》第三條規(guī)定外國投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，其投資總額項下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其他稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。國稅發(fā)[2003]60號文件第一條對外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)享受外商投資企業(yè)稅收待遇問題又作了進(jìn)一步的闡述，明確規(guī)定凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過25%的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項稅收?！稌盒幸?guī)定》第十條規(guī)定，外國投資者協(xié)議購買境內(nèi)公司股東的股權(quán)，境內(nèi)公司變更設(shè)立為外商投資企業(yè)后，該外商投資企業(yè)的注冊資本為原境內(nèi)公司注冊資本，外國投資者的出資比例為其所購買股權(quán)在原注冊資本中所占比例。被股權(quán)并購境內(nèi)公司同時增資的，并購后所設(shè)外商投資企業(yè)的注冊資本為原境內(nèi)公司注冊資本與增資額之和。由于該規(guī)定對分批（次）購買股權(quán)、分批（次）認(rèn)購增資后的出資比例的確認(rèn)未作明確，外資比例的確認(rèn)難以掌握。我們認(rèn)為對于在審批機關(guān)批準(zhǔn)變更設(shè)立外商投資企業(yè)之前購買股權(quán)比例超過25%的，毫無疑問應(yīng)按外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項稅收；對于在審批機關(guān)批準(zhǔn)變更設(shè)立外商投資企業(yè)之前購買股權(quán)（含認(rèn)購增資）比例未達(dá)25%，變更設(shè)立外商投資企業(yè)之后分批（次）購買股權(quán)（含認(rèn)購增資）比例超過25%的，應(yīng)自達(dá)到25%的時間起按外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項稅收；對于認(rèn)購增資的，外國投資者的出資比例應(yīng)為其所購買股權(quán)與認(rèn)購增資之和在原境內(nèi)公司注冊資本與增資額之和中所占比例。

    四、關(guān)于經(jīng)營期開始與經(jīng)營期問題。

    經(jīng)營期開始與經(jīng)營期是關(guān)系到外商投資企業(yè)享受外商投資企業(yè)稅收待遇時間長短的重要概念。按照《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》和《中外合作經(jīng)營企業(yè)法實施條例》的規(guī)定，合營企業(yè)和合作企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期為企業(yè)的成立日期，經(jīng)營期限自成立之日起算。國稅發(fā)[2003]60號文件第二條第一款對外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始和經(jīng)營期也作了明確規(guī)定，即國家工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始，至工商變更登記確定的經(jīng)營年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營期。在實際工作中，工商行政管理部門簽發(fā)的變更營業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期是原境內(nèi)企業(yè)的成立日期，注明的經(jīng)營期限是從原境內(nèi)企業(yè)成立日期算起的。由此帶來兩個問題，一是工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日與工商行政管理部門簽發(fā)的變更營業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期有矛盾，二是工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日至工商變更登記確定的經(jīng)營年限終止日的經(jīng)營期與工商行政管理部門簽發(fā)的變更營業(yè)執(zhí)照上注明的經(jīng)營期限有矛盾，而且與企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營期限有矛盾。試舉一例，江蘇揚州市某內(nèi)資企業(yè)（工商行政管理機關(guān)簽發(fā)的營業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期為2001年7月23日）2003年3月4日被美國投資者購買了63%的股權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營期限為15年，工商行政管理機關(guān)在變更為外商投資企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照上注明的登記日期為2003年3月4日，注明的成立日期為2001年7月23日，注明的經(jīng)營期限為2001年7月23日至2016年7月23日。根據(jù)國稅發(fā)[2003]60號文件，該外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始日期為2003年3月4日，與工商行政管理機關(guān)簽發(fā)的營業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期為2001年7月23日不符；經(jīng)營期為2003年3月4日至2016年7月23日，經(jīng)營期限為13年，與工商行政管理機關(guān)簽發(fā)的營業(yè)執(zhí)照上注明的經(jīng)營期限2001年7月23日至2016年7月23日不符，與經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營期限15年不符。我們認(rèn)為工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營期開始，至審批機關(guān)確定的經(jīng)營年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營期。

    五、關(guān)于前期虧損處理和獲利年度問題。

    前期虧損處理和獲利年度問題是落實外商投資企業(yè)所得稅法的重要方面?！稌盒幸?guī)定》第七條第一款規(guī)定，作為一般原則，外國投資者股權(quán)并購的，并購后所設(shè)外商投資企業(yè)繼承被并購境內(nèi)公司的債權(quán)和債務(wù)。同時，作為對一般原則的補充，還規(guī)定外國投資者、被并購企業(yè)、債權(quán)人及其他當(dāng)事人另行協(xié)商處置被并購企業(yè)的債權(quán)債務(wù)；國稅發(fā)[2003]60號文件第二條第二款規(guī)定，變更設(shè)立前企業(yè)累計發(fā)生的尚未彌補的經(jīng)營虧損，可在稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補期限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)延續(xù)彌補。國稅發(fā)[2003]60號文件第二條第三款規(guī)定，變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當(dāng)年度取得經(jīng)營利潤，扣除以前年度允許彌補的虧損后仍有利潤的，為其獲利年度。獲利年度當(dāng)年實際生產(chǎn)經(jīng)營不足6個月的，可以按照稅法實施細(xì)則第七十七條的規(guī)定，由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度?？梢姡绾未_定前期虧損至關(guān)重要。但是原內(nèi)資企業(yè)虧損是企業(yè)會計報表上的虧損還是稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的虧損？外國投資者、被并購企業(yè)、債權(quán)人及其他當(dāng)事人另行協(xié)商處置被并購企業(yè)的債權(quán)債務(wù)時，虧損如何確認(rèn)？虧損確認(rèn)的裁判員由誰擔(dān)當(dāng)？獲利年度如何確定？這些問題沒有明確。我們認(rèn)為，原內(nèi)資企業(yè)虧損應(yīng)是稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的虧損，原內(nèi)資企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)在外國投資者股權(quán)并購時，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》進(jìn)行所得稅匯算清繳，確定原內(nèi)資企業(yè)是盈還是虧以及盈虧數(shù)量，對有利潤的，應(yīng)清繳所得稅；對虧損的，應(yīng)出具所得稅匯算清繳報告，作為變更后的外商投資企業(yè)彌補前期虧損的依據(jù)。外國投資者、被并購企業(yè)、債權(quán)人及其他當(dāng)事人另行協(xié)商處置被并購企業(yè)債權(quán)債務(wù)的，在債權(quán)債務(wù)的處置協(xié)議報送審批機關(guān)之前，應(yīng)由注冊會計師對原境內(nèi)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)情況進(jìn)行審計，出具審計報告，報送稅務(wù)機關(guān)備案，并作為變更后的外商投資企業(yè)彌補前期虧損的依據(jù)。只有前期虧損確定了，獲利年度才能準(zhǔn)確無誤。

    （作者江蘇省揚州市邗江區(qū)國稅局　黃達(dá)飛  江蘇省揚州市邗江區(qū)地稅局　徐　江）