稅務(wù)執(zhí)“罰”應(yīng)注意“七點(diǎn)”

　　行政機(jī)關(guān)對(duì)行政相對(duì)人依法作出罰款的行政處罰，如果相對(duì)人在法律規(guī)定的期限內(nèi)（在收到行政處罰決定書 15日內(nèi)）拒不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制措施：（1）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的3％加處罰款；（2）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財(cái)物拍賣或者將被凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；（3）申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行必須要有法律法規(guī)的明確授權(quán)，否則只能申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。根據(jù)新《征管法》第八十八條第3款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)復(fù)議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”而“本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施”是：（1）書面通知其開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳；（2）扣押、查封依法拍賣或變賣其商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)抵繳。也就是說，新《征管法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)罰款的自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)執(zhí)法人員在行使這一權(quán)力的過程中應(yīng)當(dāng)注意以下問題：

　　一、行政救濟(jì)后的強(qiáng)制執(zhí)行。行政機(jī)關(guān)是代表國(guó)家行使行政管理職權(quán)，其作出的具體行政行為具有公定力、強(qiáng)制力和執(zhí)行力，所以一般來講，當(dāng)事人在復(fù)議或訴訟期間，行政機(jī)關(guān)作出的行政處罰不停止執(zhí)行。但同時(shí)《行政處罰法》第四十五條又規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)行政處罰決定不服申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執(zhí)行，法律另有規(guī)定的除外?！??！墩鞴芊ā芬?guī)定：當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)復(fù)議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。反之，如果當(dāng)事人在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)依法申請(qǐng)了復(fù)議或提起了行政訴訟，那么不僅在復(fù)議或訴訟期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行這一具體行政行為應(yīng)當(dāng)中止，并且一經(jīng)復(fù)議或訴訟程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不再具有自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。因?yàn)椋憾悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)罰款的直接強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)僅限于“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)復(fù)議也不向人民法院起訴，又不履行的” 的情形，除此以外，法律并未賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)罰款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。對(duì)法律未賦予自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

　　二、強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間。行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰，應(yīng)當(dāng)保障相對(duì)人充分的時(shí)間去行使復(fù)議或訴訟的行政救濟(jì)的權(quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他稅務(wù)當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定不服的，可以向作出處罰決定的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，其復(fù)議的有效期限為兩個(gè)月，對(duì)復(fù)議決定不服的，還可以在接到復(fù)議決定之日起 15日內(nèi)向人民法院提起行政訴訟；當(dāng)事人對(duì)處罰決定不服的，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，其訴訟的有效期限為3個(gè)月。在法定期限內(nèi)，當(dāng)事人不復(fù)議又不起訴的，又不履行的，可采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。處罰的強(qiáng)制執(zhí)行與稅款的強(qiáng)制執(zhí)行不同，稅款是在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的時(shí)間內(nèi)（最長(zhǎng)期限不得超過15日）不繳納的即可由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，并且當(dāng)事人是否復(fù)議或訴訟均不影響具體行政行為的執(zhí)行；而罰款的執(zhí)行是當(dāng)事人在法定的時(shí)間內(nèi)不復(fù)議、不起訴又不履行的，方可采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，也就是在3個(gè)月以后稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行。

　　當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)罰款也可提前執(zhí)行，但有前提條件?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第六十五條規(guī)定：“對(duì)價(jià)值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費(fèi)用?！辈⑶覈?guó)家稅務(wù)總局令第12號(hào)《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》第二十六條規(guī)定：“下列情況可以用拍賣、變賣收入抵繳罰款：1、被執(zhí)行人主動(dòng)用拍賣、變賣收入抵繳罰款；2、對(duì)價(jià)值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)進(jìn)行整體扣押、查封、拍賣，以拍賣收入抵繳未繳的稅款、滯納金時(shí)，連同罰款一并抵繳；……”

　　三、對(duì)罰款強(qiáng)制執(zhí)行的對(duì)象。根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定：“當(dāng)事人”對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，愈期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自行依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。這里，并未對(duì)“當(dāng)事人”進(jìn)行界定，那么是否是對(duì)所有違反稅法行為的當(dāng)事人處罰，當(dāng)事人不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可直接采取強(qiáng)制執(zhí)行措施？

　　我們看稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款的強(qiáng)制執(zhí)行。根據(jù)《稅收征管法》第四十條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，愈期不繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施?！抖愂照鞴芊ā分詫⒍悇?wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行僅局限于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，而并未包括“所有”，其主要的目的是限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，因?yàn)閺?qiáng)制執(zhí)行的面愈大，范圍愈廣，自行執(zhí)行的單位愈多，必然引發(fā)的社會(huì)問題愈多。在制定法律過程中，盡量將強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)歸于人民法院這一司法機(jī)關(guān)，也是對(duì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的臨督、制約。所以從立法意圖和目的來看：既然稅款的強(qiáng)制執(zhí)行未包括“全部”，罰款也不應(yīng)當(dāng)包括“所有”。再者從情理上看，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)罰款的強(qiáng)制執(zhí)行指的是“所有”，而稅款僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人，那么，對(duì)非從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能執(zhí)行其稅款，但卻可以執(zhí)行其罰款，這與“稅款優(yōu)先原則”大相徑庭。由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人罰款的強(qiáng)制執(zhí)行，也只能是從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人。對(duì)法律未賦予自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

　　四、強(qiáng)制執(zhí)行必須履行法定程序?！墩鞴芊ā返谒氖l規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序?！薄Ｗ鞒鎏幜P決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)自行執(zhí)行罰款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)必須遵循法定的程序：執(zhí)行罰款前應(yīng)填寫《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，并經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)簽字批準(zhǔn)后依法執(zhí)行，未經(jīng)批準(zhǔn)而直接采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的，即便是在其法定的處罰權(quán)限內(nèi)且不論是簡(jiǎn)易程序還是一般程序，都將導(dǎo)致其隨后所作出的行政行為無效。

　　五、強(qiáng)制執(zhí)行的到場(chǎng)人員規(guī)定。當(dāng)事人不履行處罰決定或復(fù)議決定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取扣押、查封等強(qiáng)制措施，迫使其履行義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣押、查封當(dāng)事人的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的過程中，必須要有兩名以上稅務(wù)執(zhí)法人員執(zhí)行，并且在執(zhí)行前對(duì)被執(zhí)行人應(yīng)下達(dá)通知書，通知其到達(dá)執(zhí)行現(xiàn)場(chǎng)。被執(zhí)行人如果是自然人的，應(yīng)當(dāng)通知被執(zhí)行人本人或者其成年家屬到場(chǎng)；被執(zhí)行人員是法人或其他組織的，應(yīng)通知其法定代表人或者主要負(fù)責(zé)人到場(chǎng)，對(duì)依法通知后拒不到場(chǎng)的，不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行。

　　六、強(qiáng)制執(zhí)行措施的限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)自行執(zhí)行非訴行政案件，可采取的執(zhí)行措施有：（1）凍結(jié)、劃撥被執(zhí)行人的存款；（2）查封、扣押、拍賣、變賣被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)。具體包括：納稅人的儲(chǔ)蓄存款、商品、貨物、房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價(jià)證券和動(dòng)產(chǎn)，被執(zhí)行人如果是個(gè)人，對(duì)其“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行的范圍內(nèi)?！备鶕?jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十九條規(guī)定，“維持生活必需的住房和用品”不包括：機(jī)動(dòng)車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅和一處以外的住房以及單價(jià)在5000元以上的其他生活用品。根據(jù)《細(xì)則》第六十條規(guī)定：“……所稱個(gè)人所扶養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。”

　　七、強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)限。根據(jù)規(guī)定，執(zhí)行申請(qǐng)必須在法定期限內(nèi)提出：對(duì)行政案件當(dāng)事人逾期不履行人民法院生效的法律文書，申請(qǐng)執(zhí)行應(yīng)當(dāng)在法律文書規(guī)定的履行期間最后一日起180天內(nèi)提出；對(duì)非訴行政案件的申請(qǐng)執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)是在被執(zhí)行人的法定起訴期滿之日起180日內(nèi)提出。逾期提出申請(qǐng)的，除有正當(dāng)理由外，人民法院不予受理。雖然法律中并未規(guī)定行政機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)限，那么，對(duì)對(duì)擁有自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)是否就沒有時(shí)限上的限制？在筆者看來，法律面前應(yīng)當(dāng)人人平等。對(duì)同樣是兩個(gè)需要執(zhí)行的處罰當(dāng)事人，對(duì)一個(gè)可以在180天后繼續(xù)強(qiáng)制執(zhí)行，而另一個(gè)卻不能再繼續(xù)強(qiáng)制執(zhí)行，豈不是法律上的不公平？所以，從提高行政效率上，也應(yīng)當(dāng)規(guī)定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的，應(yīng)當(dāng)在被執(zhí)行人的法定起訴期滿之日起180日內(nèi)實(shí)施，逾期不得實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行。