稅務執(zhí)“罰”應注意“七點”

　　行政機關對行政相對人依法作出罰款的行政處罰，如果相對人在法律規(guī)定的期限內（在收到行政處罰決定書 15日內）拒不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機關可以采取下列強制措施：（1）到期不繳納罰款的，每日按罰款數額的3％加處罰款；（2）根據法律規(guī)定，將查封、扣押的財物拍賣或者將被凍結的存款劃撥抵繳罰款；（3）申請人民法院強制執(zhí)行。行政機關自行強制執(zhí)行必須要有法律法規(guī)的明確授權，否則只能申請人民法院強制執(zhí)行。根據新《征管法》第八十八條第3款規(guī)定：“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。”而“本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施”是：（1）書面通知其開戶銀行或其他金融機構從其存款中扣繳；（2）扣押、查封依法拍賣或變賣其商品、貨物或者其他財產抵繳。也就是說，新《征管法》賦予了稅務機關對罰款的自行強制執(zhí)行權。當稅務機關或稅務執(zhí)法人員在行使這一權力的過程中應當注意以下問題：

　　一、行政救濟后的強制執(zhí)行。行政機關是代表國家行使行政管理職權，其作出的具體行政行為具有公定力、強制力和執(zhí)行力，所以一般來講，當事人在復議或訴訟期間，行政機關作出的行政處罰不停止執(zhí)行。但同時《行政處罰法》第四十五條又規(guī)定：“當事人對行政處罰決定不服申請行政復議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執(zhí)行，法律另有規(guī)定的除外?！?。《征管法》規(guī)定：當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可采取強制執(zhí)行措施。反之，如果當事人在規(guī)定的時間內依法申請了復議或提起了行政訴訟，那么不僅在復議或訴訟期間，稅務機關的強制執(zhí)行這一具體行政行為應當中止，并且一經復議或訴訟程序，稅務機關就不再具有自行強制執(zhí)行權。因為：稅務機關對罰款的直接強制執(zhí)行權僅限于“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院起訴，又不履行的” 的情形，除此以外，法律并未賦予稅務機關對罰款的強制執(zhí)行權。對法律未賦予自行強制執(zhí)行權的，稅務機關只能依法申請人民法院強制執(zhí)行。

　　二、強制執(zhí)行的時間。行政機關實施行政處罰，應當保障相對人充分的時間去行使復議或訴訟的行政救濟的權利。納稅人、扣繳義務人以及其他稅務當事人對稅務機關作出的行政處罰決定不服的，可以向作出處罰決定的上一級稅務機關申請復議，其復議的有效期限為兩個月，對復議決定不服的，還可以在接到復議決定之日起 15日內向人民法院提起行政訴訟；當事人對處罰決定不服的，也可以直接向人民法院提起行政訴訟，其訴訟的有效期限為3個月。在法定期限內，當事人不復議又不起訴的，又不履行的，可采取強制執(zhí)行措施。處罰的強制執(zhí)行與稅款的強制執(zhí)行不同，稅款是在稅務機關確定的時間內（最長期限不得超過15日）不繳納的即可由稅務機關實施強制執(zhí)行措施，并且當事人是否復議或訴訟均不影響具體行政行為的執(zhí)行；而罰款的執(zhí)行是當事人在法定的時間內不復議、不起訴又不履行的，方可采取強制執(zhí)行措施，也就是在3個月以后稅務機關才可以實施強制執(zhí)行。

　　當然，稅務機關對罰款也可提前執(zhí)行，但有前提條件?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第六十五條規(guī)定：“對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執(zhí)行的財產的情況下可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用?！辈⑶覈叶悇湛偩至畹?2號《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》第二十六條規(guī)定：“下列情況可以用拍賣、變賣收入抵繳罰款：1、被執(zhí)行人主動用拍賣、變賣收入抵繳罰款；2、對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產進行整體扣押、查封、拍賣，以拍賣收入抵繳未繳的稅款、滯納金時，連同罰款一并抵繳；……”

　　三、對罰款強制執(zhí)行的對象。根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定：“當事人”對稅務機關的處罰決定，愈期不申請行政復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以自行依法采取強制執(zhí)行措施或者申請人民法院強制執(zhí)行。這里，并未對“當事人”進行界定，那么是否是對所有違反稅法行為的當事人處罰，當事人不繳納的，稅務機關均可直接采取強制執(zhí)行措施？

　　我們看稅務機關對稅款的強制執(zhí)行。根據《稅收征管法》第四十條規(guī)定：從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，愈期不繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取強制執(zhí)行措施?！抖愂照鞴芊ā分詫⒍悇諜C關強制執(zhí)行僅局限于從事生產經營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人，而并未包括“所有”，其主要的目的是限制稅務機關的權力，因為強制執(zhí)行的面愈大，范圍愈廣，自行執(zhí)行的單位愈多，必然引發(fā)的社會問題愈多。在制定法律過程中，盡量將強制執(zhí)行權歸于人民法院這一司法機關，也是對執(zhí)法機關的臨督、制約。所以從立法意圖和目的來看：既然稅款的強制執(zhí)行未包括“全部”，罰款也不應當包括“所有”。再者從情理上看，如果稅務機關對罰款的強制執(zhí)行指的是“所有”，而稅款僅是從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人，那么，對非從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人，稅務機關不能執(zhí)行其稅款，但卻可以執(zhí)行其罰款，這與“稅款優(yōu)先原則”大相徑庭。由此可見，稅務機關對當事人罰款的強制執(zhí)行，也只能是從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人。對法律未賦予自行強制執(zhí)行權的，稅務機關只能依法申請人民法院強制執(zhí)行。

　　四、強制執(zhí)行必須履行法定程序?！墩鞴芊ā返谒氖l規(guī)定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權限和法定程序?！薄Ｗ鞒鎏幜P決定的稅務機關有權自行執(zhí)行罰款，稅務機關在采取強制執(zhí)行措施時必須遵循法定的程序：執(zhí)行罰款前應填寫《稅收強制執(zhí)行決定書》，并經縣以上稅務局（分局）局長簽字批準后依法執(zhí)行，未經批準而直接采取強制執(zhí)行措施的，即便是在其法定的處罰權限內且不論是簡易程序還是一般程序，都將導致其隨后所作出的行政行為無效。

　　五、強制執(zhí)行的到場人員規(guī)定。當事人不履行處罰決定或復議決定的，稅務機關可采取扣押、查封等強制措施，迫使其履行義務。稅務機關在扣押、查封當事人的商品、貨物或者其他財產的過程中，必須要有兩名以上稅務執(zhí)法人員執(zhí)行，并且在執(zhí)行前對被執(zhí)行人應下達通知書，通知其到達執(zhí)行現場。被執(zhí)行人如果是自然人的，應當通知被執(zhí)行人本人或者其成年家屬到場；被執(zhí)行人員是法人或其他組織的，應通知其法定代表人或者主要負責人到場，對依法通知后拒不到場的，不影響稅務機關的強制執(zhí)行。

　　六、強制執(zhí)行措施的限制。稅務機關自行執(zhí)行非訴行政案件，可采取的執(zhí)行措施有：（1）凍結、劃撥被執(zhí)行人的存款；（2）查封、扣押、拍賣、變賣被執(zhí)行人的財產。具體包括：納稅人的儲蓄存款、商品、貨物、房地產、現金、有價證券和動產，被執(zhí)行人如果是個人，對其“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行的范圍內?！备鶕抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第五十九條規(guī)定，“維持生活必需的住房和用品”不包括：機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅和一處以外的住房以及單價在5000元以上的其他生活用品。根據《細則》第六十條規(guī)定：“……所稱個人所扶養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬?！?br>
　　七、強制執(zhí)行的時限。根據規(guī)定，執(zhí)行申請必須在法定期限內提出：對行政案件當事人逾期不履行人民法院生效的法律文書，申請執(zhí)行應當在法律文書規(guī)定的履行期間最后一日起180天內提出；對非訴行政案件的申請執(zhí)行，應當是在被執(zhí)行人的法定起訴期滿之日起180日內提出。逾期提出申請的，除有正當理由外，人民法院不予受理。雖然法律中并未規(guī)定行政機關自行強制執(zhí)行的時限，那么，對對擁有自行強制執(zhí)行權的行政機關是否就沒有時限上的限制？在筆者看來，法律面前應當人人平等。對同樣是兩個需要執(zhí)行的處罰當事人，對一個可以在180天后繼續(xù)強制執(zhí)行，而另一個卻不能再繼續(xù)強制執(zhí)行，豈不是法律上的不公平？所以，從提高行政效率上，也應當規(guī)定對稅務機關自行強制執(zhí)行的，應當在被執(zhí)行人的法定起訴期滿之日起180日內實施，逾期不得實施強制執(zhí)行。