債務(wù)重組的所得稅會(huì)計(jì)處理
一、債務(wù)重組的方式
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》中，對(duì)債務(wù)重組的方式規(guī)定了五種：
（1）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
?。?）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
?。?）修改其他債務(wù)條件；
?。?）以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡(jiǎn)稱“混合重組方式”）。
2003年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令[2003]6號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱為《辦法》）中，對(duì)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的相關(guān)所得稅問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定。在這個(gè)文件中，所界定的重組方式有：
?。?）以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
（3）債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本；
?。?）修改其他債務(wù)條件；
（5）混合重組方式。
二者規(guī)定的債務(wù)重組方式是基本相同的，只是第一種方式，會(huì)計(jì)規(guī)定為低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，而稅法規(guī)定為低于債務(wù)計(jì)稅成本，這里一個(gè)為賬面價(jià)值，一個(gè)為計(jì)稅成本，區(qū)別在于有些資產(chǎn)會(huì)計(jì)上是按照扣除減值準(zhǔn)備后的金額來(lái)確定的，而稅法上由于并不承認(rèn)減值準(zhǔn)備（除壞賬準(zhǔn)備內(nèi)資允許計(jì)提5‰，外資企業(yè)允許計(jì)提3%），所以是按照賬面余額確定的。
二、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人的會(huì)計(jì)與稅法的處理
會(huì)計(jì)處理：債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
稅法規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。
差異：會(huì)計(jì)將債務(wù)重組所得計(jì)入資本公積，稅法對(duì)債務(wù)重組所得要求進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
?。ǘ﹤鶛?quán)人會(huì)計(jì)與稅法的處理：
會(huì)計(jì)處理：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
差異：重組債權(quán)會(huì)計(jì)上為賬面價(jià)值，稅法上為計(jì)稅成本，其他二者處理是相同的。
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款100000 元。雙方協(xié)商后，乙同意甲支付80000元貨款，余額不再償還。乙對(duì)該貨款計(jì)提了 10000元的壞賬準(zhǔn)備。
?。?）甲企業(yè)的處理
借：應(yīng)付賬款-乙企業(yè) 100000
貸： 銀行存款 80000
資本公積-其他資本公積 20000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將資本公積2 0000元調(diào)整為其他收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
?。?）乙企業(yè)的處理
借：銀行存款 80000
壞賬準(zhǔn)備 10000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 10000
貸：應(yīng)收賬款-甲企業(yè) 100000
納稅調(diào)整：如果乙企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備，由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不能超過(guò)5‰的比例，乙的重組債權(quán)的計(jì)稅成本為100000-100 000×5‰＝99500元，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期債務(wù)重組損失19500元，故納稅申報(bào)時(shí)，除了已確認(rèn)的債務(wù)重組損失10000元，還要調(diào)增債務(wù)重組損失9500元。如果乙企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，那么乙的重組債權(quán)的計(jì)稅成本為100000元，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期債務(wù)重組損失 20000元，故納稅申報(bào)時(shí)，除了已確認(rèn)的債務(wù)重組損失10000元，還要調(diào)增債務(wù)重組損失10000元。
三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
（一）債務(wù)人
會(huì)計(jì)處理：將債務(wù)賬面價(jià)值大于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，計(jì)入資本公積；將債務(wù)賬面價(jià)值小于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
稅法規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與用以清償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。
差異主要有：（1）重組債務(wù)價(jià)值會(huì)計(jì)上為賬面價(jià)值，稅法上為計(jì)稅成本；（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)上為賬面價(jià)值，稅法上為公允價(jià)值；（3）會(huì)計(jì)上將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益或計(jì)入資本公積，而稅法是將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入損益。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會(huì)計(jì)處理：按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
差異：二者規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬依據(jù)不一致，會(huì)計(jì)上以債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，稅法上以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，導(dǎo)致計(jì)提折舊的依據(jù)不同，因此稅收上應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
例2：
甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值250000元，公允價(jià)值300000元，公允價(jià)等于計(jì)稅價(jià)。增值稅稅率為17%.甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過(guò)程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
1.甲企業(yè)賬務(wù)處理：
借：原材料 329000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51000（300000×17%）
壞賬準(zhǔn)備 20000
貸：應(yīng)收賬款 400000
稅務(wù)處理：
?。?）《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
原材料計(jì)稅成本＝300000（元），而會(huì)計(jì)成本是329000元，因此應(yīng)予本年或以后若干年度調(diào)增所得額＝329000－300000＝29000（元）
甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，最終應(yīng)減去29000元差異額來(lái)確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計(jì)稅成本。在實(shí)際操作中，對(duì)于既有已銷產(chǎn)品，又有庫(kù)存產(chǎn)成品的情況，在年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫(kù)存商品用于直接對(duì)外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應(yīng)納稅所得。納稅人應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組換入存貨的品種（或類型）、數(shù)量、會(huì)計(jì)成本、計(jì)稅成本、領(lǐng)用、銷售時(shí)間等項(xiàng)目進(jìn)行備查登記，為年終準(zhǔn)確辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)奠定基礎(chǔ)。在實(shí)際操作中，為簡(jiǎn)便起見，對(duì)于存貨計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差額，也可以一次性調(diào)整，而無(wú)需按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算。
?。?）《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝稅收上的債務(wù)重組損失＝重組債權(quán)的計(jì)稅成本－非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)＝（應(yīng)收賬款－稅法允許提取的壞賬準(zhǔn)備）－300000＝380000－300000＝80000（元）
這里，如果企業(yè)對(duì)本期提取的壞賬準(zhǔn)備按規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)整后，在對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本可以比照會(huì)計(jì)成本。
2.乙企業(yè)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 400000
貸：庫(kù)存商品 250000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51000（300000×17%）
資本公積-其他資本公積 99000
稅務(wù)處理：
《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。因此：
?。?）乙企業(yè)按公允價(jià)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增所得額＝公允價(jià)值－賬面價(jià)值＝300000－250000＝50000（元）
?。?）乙企業(yè)以公允價(jià)300000元加上應(yīng)當(dāng)支付的稅費(fèi)51000元償還400000元，應(yīng)調(diào)增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）
（3）以上合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實(shí)際操作中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額即可。
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題：
1.以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。其中，自建的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以抵償債務(wù)的金額作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)于外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2003］016號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)以抵償債務(wù)的金額扣除買價(jià)后的差額作為計(jì)稅依據(jù)。
2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2002］29號(hào)）的規(guī)定，如果售價(jià)低于原價(jià)，則應(yīng)免征增值稅，如果售價(jià)高于原價(jià)，則應(yīng)適用4%的征收率并減征50%.
3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務(wù)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需按規(guī)定繳納消費(fèi)稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)［1993］156號(hào)）的規(guī)定，納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
4.凡繳納上述“三稅”，均應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
5.從稅法規(guī)定來(lái)看，以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益要確認(rèn)，以公允價(jià)值清償債務(wù)的收益也要確認(rèn)，而以公允價(jià)值清償債務(wù)的損失則未有提及。這部分損失從性質(zhì)上分析，應(yīng)屬于無(wú)償捐贈(zèng)，不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除。比如下面的例子中短期投資公允價(jià)值為82000元，甲企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)短期投資的轉(zhuǎn)讓收益22000元，計(jì)入應(yīng)納稅所得，再以82000元償還80000元的債務(wù)形成 2000元債務(wù)重組損失，則不能抵減應(yīng)納稅所得。
例題3：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款80000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付貨款，甲的短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備為 8000元，公允價(jià)值為82000元。乙對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提6000元的壞賬準(zhǔn)備，對(duì)收到的股票作短期投資核算。
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款-乙企業(yè) 80000
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 8000
貸：短期投資 60000
資本公積-其他資本公積 28000
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借： 短期投資 74000
壞賬準(zhǔn)備 6000
貸：應(yīng)收賬款-甲企業(yè) 80000
乙企業(yè)納稅調(diào)整：短期股票投資的計(jì)稅成本為6 2000元，假設(shè)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為 80000元，應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失18000元，故納稅申報(bào)時(shí)，要調(diào)增債務(wù)重組損失1 8000元。另外，由于短期投資計(jì)稅成本為62000元，轉(zhuǎn)讓年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)成本也要調(diào)整。如果例2中短期投資公允價(jià)值為82000元，企業(yè)沒有重組損失， 2000元部分視同接受捐贈(zèng)處理，計(jì)入應(yīng)納稅所得。
例4：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款800000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其一臺(tái)使用過(guò)的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，該固定資產(chǎn)原價(jià)為800000元，已提折舊30 0000元。公允價(jià)值為600000元。乙將此固定資產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)管理，乙企業(yè)按5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4000元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備已經(jīng)批準(zhǔn)。（這里我們?yōu)榱苏f(shuō)明問(wèn)題不考慮銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)需要繳納增值稅）
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理 500000
累計(jì)折舊 300000
貸：固定資產(chǎn) 800000
借：應(yīng)付賬款 800000
貸：固定資產(chǎn)清理 500000
資本公積-其他資本公積 300000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益60 0000－（800000－300000）＝100000元，重組收益800000－60 0000＝200000元，兩者相加合計(jì)為300000元，與會(huì)計(jì)中計(jì)入資本公積的數(shù)額一致。
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借： 固定資產(chǎn) 796000
壞賬準(zhǔn)備-應(yīng)收賬款 4000
貸：應(yīng)收賬款-甲企業(yè) 800000
納稅調(diào)整：取得的固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本為60 0000元，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為796000元（800000－4000），企業(yè)當(dāng)年納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失800000－4000－600000＝19 6000元，沖減應(yīng)納稅所得。另外，由于固定資產(chǎn)計(jì)稅成本為600000元，假設(shè)固定資產(chǎn)剩余使用年限為5年，假設(shè)凈殘值為0，則今后5年中每年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)折舊應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整（796000-600000）/5=39200，即調(diào)增應(yīng)納稅所得39200.
四、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人
會(huì)計(jì)處理：將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份面值或股權(quán)份額作為股本或?qū)嵤召Y本，按債務(wù)的賬面價(jià)值與股份面值或股權(quán)份額的差額，作為資本公積。
稅法規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
差異：稅法對(duì)債務(wù)重組所得要求進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。而且會(huì)計(jì)上計(jì)入資本公積的金額與稅法上確認(rèn)的債務(wù)重組所得的金額一般是不同的。會(huì)計(jì)上規(guī)定為股權(quán)的面值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，稅法上規(guī)定的是股權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組所得。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會(huì)計(jì)處理：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。
如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價(jià)值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
差異：二者規(guī)定受讓股權(quán)的入賬依據(jù)不一致，會(huì)計(jì)上以債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，稅收上以股權(quán)的公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，以此來(lái)確定將來(lái)處置投資時(shí)如何在稅法上確認(rèn)投資收益以及應(yīng)收賬款是否發(fā)生了壞賬損失，報(bào)批后可調(diào)減應(yīng)納稅所得額，如果發(fā)生債務(wù)重組所得，則要納稅調(diào)增。
例題5：2001年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份有限公司），同時(shí)收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、期限6個(gè)月、到期一次還本付息的票據(jù)。8月10日，乙公司與甲公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。乙公司用于抵債的普通股為10000股，股票面值為每股1元，市價(jià)為每股9.6元。假定印花稅稅率為4‰，股權(quán)公允價(jià)等于股票市價(jià)，不考慮其他稅費(fèi)。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)付票據(jù) 103500
貸：股本 10000
資本公積-股本溢價(jià) 93500
借：管理費(fèi)用-印花稅 384
貸：銀行存款 384
甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103884
貸：應(yīng)收票據(jù) 103500
銀行存款 384
甲、乙公司稅務(wù)處理：
《辦法》第五條規(guī)定，在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
乙公司債務(wù)重組所得＝103500－10000×9.6=103500-96000=7500（元），應(yīng)調(diào)增所得額7500元。
甲公司取得股權(quán)的計(jì)稅成本＝股權(quán)公允價(jià)值＋支付的相關(guān)稅費(fèi)＝10000×9.6＋384=96000＋384＝96384（元），甲公司應(yīng)就該項(xiàng)股權(quán)計(jì)稅成本作備查登記，將來(lái)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，應(yīng)在“投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”金額的基礎(chǔ)上，調(diào)增應(yīng)納稅所得額：103884－96384＝7500元。
例6：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)貨款208000元。雙方協(xié)商后，乙以普通股償還債務(wù)，普通股面值1元，乙以80000股抵償該債務(wù)。甲對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備 10000元。甲將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法核算。假設(shè)8 0000股普通股的公允價(jià)值為160000元。
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款-甲企業(yè) 208000
貸：股本 80000
資本公積-股本溢價(jià) 128000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的重組收益為20 8000－160000＝48000元，計(jì)入應(yīng)納稅所得，而不是全部的資本公積。假如80000股普通股的公允價(jià)值為240000元，債務(wù)人并沒有重組收益，相反還損失了240000－208000＝32000元，這部分視同捐贈(zèng)處理，不能沖減應(yīng)納稅所得。
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 198000
壞賬準(zhǔn)備 10000
貸：應(yīng)收賬款-乙企業(yè) 208000
納稅調(diào)整：取得的投資的計(jì)稅成本為160 000元，假設(shè)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為 208000元，應(yīng)確認(rèn)的重組損失為208000－160000＝48000元，可沖減應(yīng)納稅所得。假如債權(quán)人并沒有重組損失，相反還獲得了收益，這部分視同接受捐贈(zèng)處理，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得。另外，由于投資的計(jì)稅成本為160000元，轉(zhuǎn)讓年度假如將此投資以170000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓掉，則納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)投資的轉(zhuǎn)讓成本要調(diào)減 198000－160000＝38000元，即調(diào)增投資收益38000元。
五、修改其他債務(wù)條件
?。ㄒ唬┎桓交蛴袟l件的債務(wù)重組
1.債務(wù)人
會(huì)計(jì)處理：如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
稅法上規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。
差異：（1）稅法上只對(duì)重組債務(wù)的計(jì)稅成本大于將來(lái)應(yīng)付金額這種情況進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)于重組債務(wù)的計(jì)稅成本小于將來(lái)應(yīng)付金額這種情況未予以明確，從稅法的精神來(lái)看，如果發(fā)生此種情況，這部分損失從性質(zhì)上分析，應(yīng)屬于無(wú)償捐贈(zèng)，不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除；（2）會(huì)計(jì)上債務(wù)是按賬面價(jià)值，稅法上是按計(jì)稅成本來(lái)確定的；（3）會(huì)計(jì)上要求將減記的金額計(jì)入資本公積，稅法要求將減記的債務(wù)重組所得記入應(yīng)納稅所得額。
2.債權(quán)人
會(huì)計(jì)處理：將來(lái)應(yīng)收金額小于債權(quán)賬面價(jià)值，差額首先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，不足部分借記“營(yíng)業(yè)外支出”；如果將來(lái)應(yīng)收金額大于債權(quán)賬面價(jià)值，但小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，按將來(lái)應(yīng)收金額小于債權(quán)賬面余額的差額沖壞賬準(zhǔn)備；如果將來(lái)應(yīng)收金額大于或等于債權(quán)賬面余額的，暫不作賬務(wù)處理。
稅法上規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
差異：（1）稅法上只對(duì)重組債權(quán)的計(jì)稅成本大于將來(lái)應(yīng)收金額這種情況進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)于重組債權(quán)的計(jì)稅成本小于將來(lái)應(yīng)收金額這種情況未予以明確，如果發(fā)生此種情況，從性質(zhì)上分析屬于接受捐贈(zèng)，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得；（2）債權(quán)會(huì)計(jì)上是按賬面價(jià)值，稅法上是按計(jì)稅成本來(lái)確定的；（3）會(huì)計(jì)上要求將減記的金額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，稅法要求將減記的債務(wù)重組損失記入應(yīng)納稅所得額。
例題7：甲公司持有乙公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司財(cái)務(wù)陷入困境，甲公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長(zhǎng)二年，并減少本金5000元；票據(jù)延長(zhǎng)期間不計(jì)算利息。
乙公司賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付票據(jù)-應(yīng)計(jì)利息 1000
貸：銀行存款 1000
借：應(yīng)付票據(jù)-面值 20000
貸：應(yīng)付賬款 15000
資本公積-其他資本公積 5000
甲公司賬務(wù)處理：
借：銀行存款 1000
貸：應(yīng)收票據(jù)-應(yīng)計(jì)利息 1000
借：應(yīng)收賬款 15000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 5000
貸：應(yīng)收票據(jù)-面值 20000
甲、乙公司稅務(wù)處理：
《辦法》第七條規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。據(jù)此，甲公司發(fā)生的債務(wù)重組損失5000元，允許在稅前扣除，不作納稅調(diào)整；乙公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資本公積5000元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組所得，因此應(yīng)調(diào)增所得額5000元
例8：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)貨款65400元。雙方協(xié)商后，決定延期至未來(lái)某天支付，未來(lái)支付金額為55000元。甲企業(yè)已對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了 8000元的壞賬準(zhǔn)備。
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款 65400
貸：應(yīng)付賬款-債務(wù)重組 55000
資本公積-其他資本公積 10400
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將65400－55 000＝10400元作為重組收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得。如果未來(lái)支付金額超過(guò) 65400元，乙企業(yè)債務(wù)重組時(shí)不作會(huì)計(jì)處理，實(shí)際支付時(shí)超過(guò)6 5400元部分無(wú)論記入什么科目，都視同捐贈(zèng)支出，不能沖減應(yīng)納稅所得。
?。?）甲企業(yè)的處理
借：應(yīng)收賬款-債務(wù)重組 55000
壞賬準(zhǔn)備 8000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 2400
貸：應(yīng)收賬款 65400
納稅調(diào)整：假設(shè)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為65400元，應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為10400元。納稅申報(bào)時(shí)，除已確認(rèn)的債務(wù)重組損失2400元，還應(yīng)調(diào)增債務(wù)重組損失8000元。如果未來(lái)應(yīng)收金額超過(guò)65400 元，甲企業(yè)債務(wù)重組時(shí)不作會(huì)計(jì)處理，實(shí)際收到時(shí)超過(guò)65400元部分會(huì)計(jì)上沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，由于稅法視同接受捐贈(zèng)，計(jì)入應(yīng)納稅所得，因此不用作納稅調(diào)整。
?。ǘ└交蛴袟l件的債務(wù)重組
1.債務(wù)人
會(huì)計(jì)處理：如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
稅法規(guī)定：同（一）中債務(wù)人的稅法規(guī)定。
差異：對(duì)于或有支出，《6號(hào)令》未做明確規(guī)定，但依據(jù)其他有關(guān)稅收法律、法規(guī)，或有支出應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以列支，因此，在涉及或有支出時(shí)，減記至將來(lái)應(yīng)付的金額，稅務(wù)處理上要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)再調(diào)減納稅所得；其他同（一）中的差異。
2.債權(quán)人
會(huì)計(jì)處理：基本與（一）中會(huì)計(jì)規(guī)定相同，或有收益不包含在將來(lái)應(yīng)收金額中，或有收益待實(shí)現(xiàn)時(shí)，再直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
稅法規(guī)定：同（一）中的稅法規(guī)定。
差異：二者處理是相同的，對(duì)于或有收益，稅收上應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)。
例8：甲企業(yè)從銀行取得年利率為10%的三年期貸款 1000000元。到期后，經(jīng)雙方協(xié)商，銀行同意延長(zhǎng)三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金減至800000元，利息按年支付，附一條件：重組后第二年起，如甲企業(yè)有盈利，利率回復(fù)至10%，若無(wú)盈利，仍維持在7%.
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期借款 1300000
貸：長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組 1016000（80 0000＋800000×7%＋800000×10%×2）
資本公積-其他資本公積 284000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將1300000－80 0000×（1＋7%×3）＝332000元作為重組收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得。如果最終沒有支付或有支出，會(huì)計(jì)上是將48000元（80 0000×（10%－7%）×2）轉(zhuǎn)入資本公積，稅務(wù)上不需要進(jìn)行處理，如果將來(lái)支付了或有支出，會(huì)計(jì)上由于以前已經(jīng)將或有支出計(jì)入了重組后的債務(wù)中，因而不需要做調(diào)整，而稅法上則需要將或有支出4 8000調(diào)減應(yīng)納稅所得。
?。?）銀行的處理
借：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組 968000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損332000
貸：中長(zhǎng)期貸款 1300000
納稅調(diào)整：稅法將來(lái)應(yīng)收金額并不包含或有收益，因此，應(yīng)確認(rèn)重組損失 332000元，賬上已確認(rèn)債務(wù)重組損失332000元，因此，納稅申報(bào)時(shí)不用作納稅調(diào)整。如果最終收到或有收益，會(huì)計(jì)上是將之作為當(dāng)期收益，由于稅法上沖減債務(wù)重組損失，因此不用作納稅調(diào)整。
六、混合重組方式
債務(wù)人會(huì)計(jì)處理：先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減債務(wù)的賬面價(jià)值，再按修改其他債務(wù)條件的原則進(jìn)行處理。
債權(quán)人會(huì)計(jì)處理：將債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例來(lái)進(jìn)行分配，再按修改其他債務(wù)條件的原則進(jìn)行處理。
稅法規(guī)定：由于混合重組實(shí)際上是以上幾種方式的綜合運(yùn)用，故稅法未對(duì)此作專門性規(guī)定。
差異：會(huì)計(jì)中規(guī)定了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的順序，而稅法上并無(wú)規(guī)定。筆者認(rèn)為，在以償債資產(chǎn)沖減重組債務(wù)和重組債權(quán)計(jì)稅成本的順序上，應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定保持一致，然后再就每一資產(chǎn)再按稅法規(guī)定進(jìn)行處理。
需補(bǔ)充的是，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
以上所作的分析是針對(duì)于非關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，如果是關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組業(yè)務(wù)則另當(dāng)別論。稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以按照本文所說(shuō)的來(lái)處理：①經(jīng)法院裁決同意的；②有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；③經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。否則，債權(quán)人原則上不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］118 號(hào)）第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定處理。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》中，對(duì)債務(wù)重組的方式規(guī)定了五種：
（1）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
?。?）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；
?。?）修改其他債務(wù)條件；
?。?）以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡(jiǎn)稱“混合重組方式”）。
2003年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令[2003]6號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱為《辦法》）中，對(duì)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的相關(guān)所得稅問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定。在這個(gè)文件中，所界定的重組方式有：
?。?）以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；
?。?）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；
（3）債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本；
?。?）修改其他債務(wù)條件；
（5）混合重組方式。
二者規(guī)定的債務(wù)重組方式是基本相同的，只是第一種方式，會(huì)計(jì)規(guī)定為低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，而稅法規(guī)定為低于債務(wù)計(jì)稅成本，這里一個(gè)為賬面價(jià)值，一個(gè)為計(jì)稅成本，區(qū)別在于有些資產(chǎn)會(huì)計(jì)上是按照扣除減值準(zhǔn)備后的金額來(lái)確定的，而稅法上由于并不承認(rèn)減值準(zhǔn)備（除壞賬準(zhǔn)備內(nèi)資允許計(jì)提5‰，外資企業(yè)允許計(jì)提3%），所以是按照賬面余額確定的。
二、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人的會(huì)計(jì)與稅法的處理
會(huì)計(jì)處理：債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。
稅法規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。
差異：會(huì)計(jì)將債務(wù)重組所得計(jì)入資本公積，稅法對(duì)債務(wù)重組所得要求進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
?。ǘ﹤鶛?quán)人會(huì)計(jì)與稅法的處理：
會(huì)計(jì)處理：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
差異：重組債權(quán)會(huì)計(jì)上為賬面價(jià)值，稅法上為計(jì)稅成本，其他二者處理是相同的。
例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款100000 元。雙方協(xié)商后，乙同意甲支付80000元貨款，余額不再償還。乙對(duì)該貨款計(jì)提了 10000元的壞賬準(zhǔn)備。
?。?）甲企業(yè)的處理
借：應(yīng)付賬款-乙企業(yè) 100000
貸： 銀行存款 80000
資本公積-其他資本公積 20000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將資本公積2 0000元調(diào)整為其他收入，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
?。?）乙企業(yè)的處理
借：銀行存款 80000
壞賬準(zhǔn)備 10000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 10000
貸：應(yīng)收賬款-甲企業(yè) 100000
納稅調(diào)整：如果乙企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備，由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不能超過(guò)5‰的比例，乙的重組債權(quán)的計(jì)稅成本為100000-100 000×5‰＝99500元，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期債務(wù)重組損失19500元，故納稅申報(bào)時(shí)，除了已確認(rèn)的債務(wù)重組損失10000元，還要調(diào)增債務(wù)重組損失9500元。如果乙企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，那么乙的重組債權(quán)的計(jì)稅成本為100000元，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期債務(wù)重組損失 20000元，故納稅申報(bào)時(shí)，除了已確認(rèn)的債務(wù)重組損失10000元，還要調(diào)增債務(wù)重組損失10000元。
三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
（一）債務(wù)人
會(huì)計(jì)處理：將債務(wù)賬面價(jià)值大于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，計(jì)入資本公積；將債務(wù)賬面價(jià)值小于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
稅法規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與用以清償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。
差異主要有：（1）重組債務(wù)價(jià)值會(huì)計(jì)上為賬面價(jià)值，稅法上為計(jì)稅成本；（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)上為賬面價(jià)值，稅法上為公允價(jià)值；（3）會(huì)計(jì)上將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益或計(jì)入資本公積，而稅法是將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入損益。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會(huì)計(jì)處理：按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。
如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
差異：二者規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬依據(jù)不一致，會(huì)計(jì)上以債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，稅法上以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，導(dǎo)致計(jì)提折舊的依據(jù)不同，因此稅收上應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
例2：
甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價(jià)值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值250000元，公允價(jià)值300000元，公允價(jià)等于計(jì)稅價(jià)。增值稅稅率為17%.甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20000元。假設(shè)債務(wù)重組過(guò)程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
1.甲企業(yè)賬務(wù)處理：
借：原材料 329000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 51000（300000×17%）
壞賬準(zhǔn)備 20000
貸：應(yīng)收賬款 400000
稅務(wù)處理：
?。?）《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。
原材料計(jì)稅成本＝300000（元），而會(huì)計(jì)成本是329000元，因此應(yīng)予本年或以后若干年度調(diào)增所得額＝329000－300000＝29000（元）
甲企業(yè)領(lǐng)用該批原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，最終應(yīng)減去29000元差異額來(lái)確定甲企業(yè)產(chǎn)成品計(jì)稅成本。在實(shí)際操作中，對(duì)于既有已銷產(chǎn)品，又有庫(kù)存產(chǎn)成品的情況，在年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫(kù)存商品用于直接對(duì)外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調(diào)整應(yīng)納稅所得。納稅人應(yīng)當(dāng)按照債務(wù)重組換入存貨的品種（或類型）、數(shù)量、會(huì)計(jì)成本、計(jì)稅成本、領(lǐng)用、銷售時(shí)間等項(xiàng)目進(jìn)行備查登記，為年終準(zhǔn)確辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)奠定基礎(chǔ)。在實(shí)際操作中，為簡(jiǎn)便起見，對(duì)于存貨計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差額，也可以一次性調(diào)整，而無(wú)需按“比例分?jǐn)偡ā庇?jì)算。
?。?）《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝稅收上的債務(wù)重組損失＝重組債權(quán)的計(jì)稅成本－非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)＝（應(yīng)收賬款－稅法允許提取的壞賬準(zhǔn)備）－300000＝380000－300000＝80000（元）
這里，如果企業(yè)對(duì)本期提取的壞賬準(zhǔn)備按規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)整后，在對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本可以比照會(huì)計(jì)成本。
2.乙企業(yè)賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 400000
貸：庫(kù)存商品 250000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51000（300000×17%）
資本公積-其他資本公積 99000
稅務(wù)處理：
《辦法》第四條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《辦法》第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。因此：
?。?）乙企業(yè)按公允價(jià)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增所得額＝公允價(jià)值－賬面價(jià)值＝300000－250000＝50000（元）
?。?）乙企業(yè)以公允價(jià)300000元加上應(yīng)當(dāng)支付的稅費(fèi)51000元償還400000元，應(yīng)調(diào)增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）
（3）以上合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實(shí)際操作中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額即可。
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)還涉及下列流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題：
1.以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。其中，自建的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以抵償債務(wù)的金額作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)于外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2003］016號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)以抵償債務(wù)的金額扣除買價(jià)后的差額作為計(jì)稅依據(jù)。
2.以設(shè)備、小汽車等固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2002］29號(hào)）的規(guī)定，如果售價(jià)低于原價(jià)，則應(yīng)免征增值稅，如果售價(jià)高于原價(jià)，則應(yīng)適用4%的征收率并減征50%.
3.如果是以原材料、產(chǎn)成品等抵償債務(wù)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需按規(guī)定繳納消費(fèi)稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)［1993］156號(hào)）的規(guī)定，納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
4.凡繳納上述“三稅”，均應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
5.從稅法規(guī)定來(lái)看，以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益要確認(rèn)，以公允價(jià)值清償債務(wù)的收益也要確認(rèn)，而以公允價(jià)值清償債務(wù)的損失則未有提及。這部分損失從性質(zhì)上分析，應(yīng)屬于無(wú)償捐贈(zèng)，不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除。比如下面的例子中短期投資公允價(jià)值為82000元，甲企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)短期投資的轉(zhuǎn)讓收益22000元，計(jì)入應(yīng)納稅所得，再以82000元償還80000元的債務(wù)形成 2000元債務(wù)重組損失，則不能抵減應(yīng)納稅所得。
例題3：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款80000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其持有的短期股票支付貨款，甲的短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備為 8000元，公允價(jià)值為82000元。乙對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提6000元的壞賬準(zhǔn)備，對(duì)收到的股票作短期投資核算。
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款-乙企業(yè) 80000
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 8000
貸：短期投資 60000
資本公積-其他資本公積 28000
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借： 短期投資 74000
壞賬準(zhǔn)備 6000
貸：應(yīng)收賬款-甲企業(yè) 80000
乙企業(yè)納稅調(diào)整：短期股票投資的計(jì)稅成本為6 2000元，假設(shè)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為 80000元，應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失18000元，故納稅申報(bào)時(shí)，要調(diào)增債務(wù)重組損失1 8000元。另外，由于短期投資計(jì)稅成本為62000元，轉(zhuǎn)讓年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)成本也要調(diào)整。如果例2中短期投資公允價(jià)值為82000元，企業(yè)沒有重組損失， 2000元部分視同接受捐贈(zèng)處理，計(jì)入應(yīng)納稅所得。
例4：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款800000元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其一臺(tái)使用過(guò)的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，該固定資產(chǎn)原價(jià)為800000元，已提折舊30 0000元。公允價(jià)值為600000元。乙將此固定資產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)管理，乙企業(yè)按5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4000元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備已經(jīng)批準(zhǔn)。（這里我們?yōu)榱苏f(shuō)明問(wèn)題不考慮銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)需要繳納增值稅）
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理 500000
累計(jì)折舊 300000
貸：固定資產(chǎn) 800000
借：應(yīng)付賬款 800000
貸：固定資產(chǎn)清理 500000
資本公積-其他資本公積 300000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益60 0000－（800000－300000）＝100000元，重組收益800000－60 0000＝200000元，兩者相加合計(jì)為300000元，與會(huì)計(jì)中計(jì)入資本公積的數(shù)額一致。
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借： 固定資產(chǎn) 796000
壞賬準(zhǔn)備-應(yīng)收賬款 4000
貸：應(yīng)收賬款-甲企業(yè) 800000
納稅調(diào)整：取得的固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本為60 0000元，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為796000元（800000－4000），企業(yè)當(dāng)年納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失800000－4000－600000＝19 6000元，沖減應(yīng)納稅所得。另外，由于固定資產(chǎn)計(jì)稅成本為600000元，假設(shè)固定資產(chǎn)剩余使用年限為5年，假設(shè)凈殘值為0，則今后5年中每年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)折舊應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整（796000-600000）/5=39200，即調(diào)增應(yīng)納稅所得39200.
四、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人
會(huì)計(jì)處理：將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份面值或股權(quán)份額作為股本或?qū)嵤召Y本，按債務(wù)的賬面價(jià)值與股份面值或股權(quán)份額的差額，作為資本公積。
稅法規(guī)定：除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
差異：稅法對(duì)債務(wù)重組所得要求進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。而且會(huì)計(jì)上計(jì)入資本公積的金額與稅法上確認(rèn)的債務(wù)重組所得的金額一般是不同的。會(huì)計(jì)上規(guī)定為股權(quán)的面值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，稅法上規(guī)定的是股權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組所得。
?。ǘ﹤鶛?quán)人
會(huì)計(jì)處理：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。
如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價(jià)值。
稅法規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
差異：二者規(guī)定受讓股權(quán)的入賬依據(jù)不一致，會(huì)計(jì)上以債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，稅收上以股權(quán)的公允價(jià)值確定計(jì)稅成本，以此來(lái)確定將來(lái)處置投資時(shí)如何在稅法上確認(rèn)投資收益以及應(yīng)收賬款是否發(fā)生了壞賬損失，報(bào)批后可調(diào)減應(yīng)納稅所得額，如果發(fā)生債務(wù)重組所得，則要納稅調(diào)增。
例題5：2001年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份有限公司），同時(shí)收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、期限6個(gè)月、到期一次還本付息的票據(jù)。8月10日，乙公司與甲公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。乙公司用于抵債的普通股為10000股，股票面值為每股1元，市價(jià)為每股9.6元。假定印花稅稅率為4‰，股權(quán)公允價(jià)等于股票市價(jià)，不考慮其他稅費(fèi)。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)付票據(jù) 103500
貸：股本 10000
資本公積-股本溢價(jià) 93500
借：管理費(fèi)用-印花稅 384
貸：銀行存款 384
甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103884
貸：應(yīng)收票據(jù) 103500
銀行存款 384
甲、乙公司稅務(wù)處理：
《辦法》第五條規(guī)定，在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。
乙公司債務(wù)重組所得＝103500－10000×9.6=103500-96000=7500（元），應(yīng)調(diào)增所得額7500元。
甲公司取得股權(quán)的計(jì)稅成本＝股權(quán)公允價(jià)值＋支付的相關(guān)稅費(fèi)＝10000×9.6＋384=96000＋384＝96384（元），甲公司應(yīng)就該項(xiàng)股權(quán)計(jì)稅成本作備查登記，將來(lái)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，應(yīng)在“投資收益——股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”金額的基礎(chǔ)上，調(diào)增應(yīng)納稅所得額：103884－96384＝7500元。
例6：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)貨款208000元。雙方協(xié)商后，乙以普通股償還債務(wù)，普通股面值1元，乙以80000股抵償該債務(wù)。甲對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備 10000元。甲將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法核算。假設(shè)8 0000股普通股的公允價(jià)值為160000元。
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款-甲企業(yè) 208000
貸：股本 80000
資本公積-股本溢價(jià) 128000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的重組收益為20 8000－160000＝48000元，計(jì)入應(yīng)納稅所得，而不是全部的資本公積。假如80000股普通股的公允價(jià)值為240000元，債務(wù)人并沒有重組收益，相反還損失了240000－208000＝32000元，這部分視同捐贈(zèng)處理，不能沖減應(yīng)納稅所得。
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 198000
壞賬準(zhǔn)備 10000
貸：應(yīng)收賬款-乙企業(yè) 208000
納稅調(diào)整：取得的投資的計(jì)稅成本為160 000元，假設(shè)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為 208000元，應(yīng)確認(rèn)的重組損失為208000－160000＝48000元，可沖減應(yīng)納稅所得。假如債權(quán)人并沒有重組損失，相反還獲得了收益，這部分視同接受捐贈(zèng)處理，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得。另外，由于投資的計(jì)稅成本為160000元，轉(zhuǎn)讓年度假如將此投資以170000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓掉，則納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)投資的轉(zhuǎn)讓成本要調(diào)減 198000－160000＝38000元，即調(diào)增投資收益38000元。
五、修改其他債務(wù)條件
?。ㄒ唬┎桓交蛴袟l件的債務(wù)重組
1.債務(wù)人
會(huì)計(jì)處理：如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
稅法上規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。
差異：（1）稅法上只對(duì)重組債務(wù)的計(jì)稅成本大于將來(lái)應(yīng)付金額這種情況進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)于重組債務(wù)的計(jì)稅成本小于將來(lái)應(yīng)付金額這種情況未予以明確，從稅法的精神來(lái)看，如果發(fā)生此種情況，這部分損失從性質(zhì)上分析，應(yīng)屬于無(wú)償捐贈(zèng)，不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除；（2）會(huì)計(jì)上債務(wù)是按賬面價(jià)值，稅法上是按計(jì)稅成本來(lái)確定的；（3）會(huì)計(jì)上要求將減記的金額計(jì)入資本公積，稅法要求將減記的債務(wù)重組所得記入應(yīng)納稅所得額。
2.債權(quán)人
會(huì)計(jì)處理：將來(lái)應(yīng)收金額小于債權(quán)賬面價(jià)值，差額首先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，不足部分借記“營(yíng)業(yè)外支出”；如果將來(lái)應(yīng)收金額大于債權(quán)賬面價(jià)值，但小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，按將來(lái)應(yīng)收金額小于債權(quán)賬面余額的差額沖壞賬準(zhǔn)備；如果將來(lái)應(yīng)收金額大于或等于債權(quán)賬面余額的，暫不作賬務(wù)處理。
稅法上規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。
差異：（1）稅法上只對(duì)重組債權(quán)的計(jì)稅成本大于將來(lái)應(yīng)收金額這種情況進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)于重組債權(quán)的計(jì)稅成本小于將來(lái)應(yīng)收金額這種情況未予以明確，如果發(fā)生此種情況，從性質(zhì)上分析屬于接受捐贈(zèng)，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得；（2）債權(quán)會(huì)計(jì)上是按賬面價(jià)值，稅法上是按計(jì)稅成本來(lái)確定的；（3）會(huì)計(jì)上要求將減記的金額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，稅法要求將減記的債務(wù)重組損失記入應(yīng)納稅所得額。
例題7：甲公司持有乙公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司財(cái)務(wù)陷入困境，甲公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長(zhǎng)二年，并減少本金5000元；票據(jù)延長(zhǎng)期間不計(jì)算利息。
乙公司賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付票據(jù)-應(yīng)計(jì)利息 1000
貸：銀行存款 1000
借：應(yīng)付票據(jù)-面值 20000
貸：應(yīng)付賬款 15000
資本公積-其他資本公積 5000
甲公司賬務(wù)處理：
借：銀行存款 1000
貸：應(yīng)收票據(jù)-應(yīng)計(jì)利息 1000
借：應(yīng)收賬款 15000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 5000
貸：應(yīng)收票據(jù)-面值 20000
甲、乙公司稅務(wù)處理：
《辦法》第七條規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。據(jù)此，甲公司發(fā)生的債務(wù)重組損失5000元，允許在稅前扣除，不作納稅調(diào)整；乙公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資本公積5000元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組所得，因此應(yīng)調(diào)增所得額5000元
例8：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)貨款65400元。雙方協(xié)商后，決定延期至未來(lái)某天支付，未來(lái)支付金額為55000元。甲企業(yè)已對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了 8000元的壞賬準(zhǔn)備。
?。?）乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付賬款 65400
貸：應(yīng)付賬款-債務(wù)重組 55000
資本公積-其他資本公積 10400
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將65400－55 000＝10400元作為重組收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得。如果未來(lái)支付金額超過(guò) 65400元，乙企業(yè)債務(wù)重組時(shí)不作會(huì)計(jì)處理，實(shí)際支付時(shí)超過(guò)6 5400元部分無(wú)論記入什么科目，都視同捐贈(zèng)支出，不能沖減應(yīng)納稅所得。
?。?）甲企業(yè)的處理
借：應(yīng)收賬款-債務(wù)重組 55000
壞賬準(zhǔn)備 8000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 2400
貸：應(yīng)收賬款 65400
納稅調(diào)整：假設(shè)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，重組債權(quán)的計(jì)稅成本為65400元，應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為10400元。納稅申報(bào)時(shí)，除已確認(rèn)的債務(wù)重組損失2400元，還應(yīng)調(diào)增債務(wù)重組損失8000元。如果未來(lái)應(yīng)收金額超過(guò)65400 元，甲企業(yè)債務(wù)重組時(shí)不作會(huì)計(jì)處理，實(shí)際收到時(shí)超過(guò)65400元部分會(huì)計(jì)上沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，由于稅法視同接受捐贈(zèng)，計(jì)入應(yīng)納稅所得，因此不用作納稅調(diào)整。
?。ǘ└交蛴袟l件的債務(wù)重組
1.債務(wù)人
會(huì)計(jì)處理：如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
稅法規(guī)定：同（一）中債務(wù)人的稅法規(guī)定。
差異：對(duì)于或有支出，《6號(hào)令》未做明確規(guī)定，但依據(jù)其他有關(guān)稅收法律、法規(guī)，或有支出應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以列支，因此，在涉及或有支出時(shí)，減記至將來(lái)應(yīng)付的金額，稅務(wù)處理上要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，將來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)再調(diào)減納稅所得；其他同（一）中的差異。
2.債權(quán)人
會(huì)計(jì)處理：基本與（一）中會(huì)計(jì)規(guī)定相同，或有收益不包含在將來(lái)應(yīng)收金額中，或有收益待實(shí)現(xiàn)時(shí)，再直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
稅法規(guī)定：同（一）中的稅法規(guī)定。
差異：二者處理是相同的，對(duì)于或有收益，稅收上應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)。
例8：甲企業(yè)從銀行取得年利率為10%的三年期貸款 1000000元。到期后，經(jīng)雙方協(xié)商，銀行同意延長(zhǎng)三年，年利率降至7%，免除欠息300000元，本金減至800000元，利息按年支付，附一條件：重組后第二年起，如甲企業(yè)有盈利，利率回復(fù)至10%，若無(wú)盈利，仍維持在7%.
?。?）甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期借款 1300000
貸：長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組 1016000（80 0000＋800000×7%＋800000×10%×2）
資本公積-其他資本公積 284000
納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將1300000－80 0000×（1＋7%×3）＝332000元作為重組收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得。如果最終沒有支付或有支出，會(huì)計(jì)上是將48000元（80 0000×（10%－7%）×2）轉(zhuǎn)入資本公積，稅務(wù)上不需要進(jìn)行處理，如果將來(lái)支付了或有支出，會(huì)計(jì)上由于以前已經(jīng)將或有支出計(jì)入了重組后的債務(wù)中，因而不需要做調(diào)整，而稅法上則需要將或有支出4 8000調(diào)減應(yīng)納稅所得。
?。?）銀行的處理
借：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組 968000
營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損332000
貸：中長(zhǎng)期貸款 1300000
納稅調(diào)整：稅法將來(lái)應(yīng)收金額并不包含或有收益，因此，應(yīng)確認(rèn)重組損失 332000元，賬上已確認(rèn)債務(wù)重組損失332000元，因此，納稅申報(bào)時(shí)不用作納稅調(diào)整。如果最終收到或有收益，會(huì)計(jì)上是將之作為當(dāng)期收益，由于稅法上沖減債務(wù)重組損失，因此不用作納稅調(diào)整。
六、混合重組方式
債務(wù)人會(huì)計(jì)處理：先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減債務(wù)的賬面價(jià)值，再按修改其他債務(wù)條件的原則進(jìn)行處理。
債權(quán)人會(huì)計(jì)處理：將債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例來(lái)進(jìn)行分配，再按修改其他債務(wù)條件的原則進(jìn)行處理。
稅法規(guī)定：由于混合重組實(shí)際上是以上幾種方式的綜合運(yùn)用，故稅法未對(duì)此作專門性規(guī)定。
差異：會(huì)計(jì)中規(guī)定了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的順序，而稅法上并無(wú)規(guī)定。筆者認(rèn)為，在以償債資產(chǎn)沖減重組債務(wù)和重組債權(quán)計(jì)稅成本的順序上，應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定保持一致，然后再就每一資產(chǎn)再按稅法規(guī)定進(jìn)行處理。
需補(bǔ)充的是，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
以上所作的分析是針對(duì)于非關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，如果是關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組業(yè)務(wù)則另當(dāng)別論。稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以按照本文所說(shuō)的來(lái)處理：①經(jīng)法院裁決同意的；②有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；③經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。否則，債權(quán)人原則上不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］118 號(hào)）第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定處理。
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