債務(wù)重組所得稅收如何處理

　　《新會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》第五條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。按照上述規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組中要確認(rèn)兩項收益，一是還債收益，即以非資產(chǎn)的公允價值與債務(wù)的賬面價值差額確認(rèn)收益；二是銷售收益，即按資產(chǎn)的賬面價值以公允價值銷售實現(xiàn)的差額確認(rèn)收益。

　　例：甲公司（增值稅一般納稅人，稅率為17％）欠乙公司售貨款20萬元，因甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按期償還債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商并達(dá)成協(xié)議，乙公司同意甲公司用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批商品賬面價值12萬元，公允價值15萬元，計稅價等于公允價值。按債務(wù)重組新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，甲公司計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)為：20－15＋（15－12）＝8（萬元）。因此，相應(yīng)的會計處理應(yīng)為：借記“應(yīng)付賬款”（乙公司）20萬元，貸記“庫存商品”12萬元和“營業(yè)外收入”（債務(wù)重組收益）8萬元。也就是說，債務(wù)人甲公司要確認(rèn)以公允價值15萬元的商品抵償20萬元債務(wù)實現(xiàn)的5萬元所得，以及以12萬元商品按15萬元視同銷售實現(xiàn)的所得3萬元，合計實現(xiàn)所得8萬元，計入當(dāng)期損益。

　　但這樣的處理，顯然沒有考慮甲公司用庫存商品抵頂債務(wù)這一視同銷售行為應(yīng)計提的增值稅銷項稅金2.55萬元（15×17％）。如果考慮增值稅銷項稅金，債務(wù)人甲企業(yè)對上述業(yè)務(wù)會計處理在沖減“應(yīng)付賬款”（乙公司）20萬元，減少庫存商品12萬元的同時，還要增加“應(yīng)交稅金”（應(yīng)交增值稅銷項稅額）2.55萬元，這樣，“營業(yè)外收入”（債務(wù)重組收益）就不是8萬元而是5.45萬元了（8－2.55）。這樣處理的結(jié)果將使得該項債務(wù)重組確認(rèn)的會計收益為5.45萬元，與上面按照新準(zhǔn)則規(guī)定計算的8萬元結(jié)果不符。如果按新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益確認(rèn)為8萬元，那么計提的增值稅銷項稅金似乎又無法進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　請問，上述中，到底哪一種處理方法正確？所得稅上應(yīng)按哪一種方法確認(rèn)所得額？

　　答：這是一個對非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值理解的問題。應(yīng)該說，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，后一種債務(wù)重組會計處理是正確的，而且企業(yè)所得稅上也是按照后一種確認(rèn)債務(wù)重組所得5.45萬元。其差別的主要原因是，抵償債務(wù)資產(chǎn)的公允價值和轉(zhuǎn)讓（視同銷售）資產(chǎn)的公允價值有不同的含義，前者公允價值是含稅的，而后者公允價值卻是不含稅的。

　　我們可以先分析一下企業(yè)所得稅處理，就能比較清晰的理解非貨幣性資產(chǎn)的公允價值概念?！?A href="http://galtzs.cn/new/63/67/88/2003/1/ad293471011132130028517.htm" target=_blank>企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2003〕第6號）第四條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。按照此項稅法規(guī)定，我們應(yīng)該將甲公司以商品償債的行為分解為銷售商品和以銷售商品的公允價值償還債務(wù)兩項行為。我們知道，增值稅屬于價外稅，所以，計算甲公司銷售商品實現(xiàn)利潤時候的公允價值是不含稅的，以轉(zhuǎn)讓商品的公允價值15萬元（計稅價值）減除轉(zhuǎn)讓成本12萬元（不含稅），實現(xiàn)的銷售所得就是3萬元。而以商品還債時，雙方都是按商品發(fā)票金額（含稅）計算的，此時計算償還債務(wù)所得的公允價值是含稅的，因而甲公司以含稅價17.55萬元（15＋2.55）償還同樣是含稅價20萬元的債務(wù)，獲得的所得就是2.45萬元（20－17.55）。《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第六條還規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得。據(jù)此，所得稅上債務(wù)重組分解為兩項行為實現(xiàn)的所得為5.45萬元（3＋2.45）。

　　同樣的道理，會計準(zhǔn)則中規(guī)定的“債務(wù)的賬面價值”也是含稅的，因而與其對應(yīng)的“非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值”也應(yīng)該是含稅的，而計算“轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額”時，其“公允價值”是不含稅的。所以，既然20萬元應(yīng)付款項包含了增值稅，那么本單位商品的不含稅公允價值15萬元也要加上銷項稅金2.55萬元，組成含稅公允價值17.55萬元。實際上企業(yè)是以17.55萬元的商品價值（公允價值）抵償20萬元的債務(wù)，債務(wù)重組所得為2.45萬元。加上視同銷售實現(xiàn)的利潤3萬元，合計5.45萬元。這樣，新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的處理實際上就與目前稅法規(guī)定一致了。