企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目八大支出界限的解析

　　一、工薪支出與非工薪支出

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）第十七條、十八條及第十九條規(guī)定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼均應(yīng)作為工資薪金支出。納稅人發(fā)生的下列支出，不作為工資薪金支出，一是雇員向納稅人投資而分配的股息性所得；二是根據(jù)國家或省級(jí)政府的規(guī)定為雇員支付的社會(huì)保障性繳款；三是從已提取職工福利基金中支付的各項(xiàng)福利支出（包括職工生活困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)等）；四是各項(xiàng)勞動(dòng)保護(hù)支出；五是雇員調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi)；六是雇員離退休、退職待遇的各項(xiàng)支出；七是獨(dú)生子女補(bǔ)貼；八是納稅人負(fù)擔(dān)的住房公積金；九是國家稅務(wù)總局認(rèn)定的其他不屬于工資薪金支出的項(xiàng)目。

　　上述在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工包括固定職工、合同工、臨時(shí)工，但不包括下列人員：一是從職工福利基金中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；二是已領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；三是已出售的住房或租金收入計(jì)入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員。

　　二、經(jīng)營租賃費(fèi)與融資租賃費(fèi)

　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。根據(jù)租賃性質(zhì)的不同，租金可分為經(jīng)營性租賃和融資性租賃。經(jīng)營性租賃是指所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的租賃。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十八條的規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間。均勻扣除。

　　融資性租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。符合下列條件之一的租賃為融資租賃：①在租賃期滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；②租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；③租賃期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　三、固定資產(chǎn)修理支出與固定資產(chǎn)改良支出

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十一條規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。但固定資產(chǎn)改良支出則不得在稅前直接扣除。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：①發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20％以上；②經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長2年以上；③經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值，如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

　　四、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　企業(yè)稅前扣除廣告費(fèi)必須同時(shí)具備三個(gè)條件：①廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；②已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；③通過一定的媒體傳播。稅前扣除廣告費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)分三種情況：一是不得扣除的廣告費(fèi)。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于糧食類白酒廣告宣傳費(fèi)不予在稅前扣除的通知》（財(cái)稅[1998]45號(hào)）規(guī)定，從1998年1月1日起，對(duì)糧食類白酒（含薯類白酒）的廣告宣傳費(fèi)一律不得在稅前扣除；二是限額扣除的廣告費(fèi)。即企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的（食品、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家俱商城等行業(yè)的企業(yè)不超過 8％，制藥企業(yè)不超過25％），可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。三是全額扣除。對(duì)從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)，自登記成立之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。超過5年以上的，按上述 8％的比例規(guī)定扣除。

　　業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過媒體的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營業(yè)）收入5‰的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。超過 5‰的部分當(dāng)年不得扣除，以后年度也不得扣除。

　　五、捐贈(zèng)支出、贊助支出與資助支出

　　捐贈(zèng)支出、贊助支出與資助支出都是企業(yè)無償支付給對(duì)方的支出。但三者在所得稅處理上則完全不同。對(duì)捐贈(zèng)支出，稅法規(guī)定只有公益救濟(jì)性捐贈(zèng)（即納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)）才能稅前扣除。當(dāng)然，公益救濟(jì)性捐贈(zèng)又有全額與限額扣除之分，除企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等社會(huì)力量通過非營利性的社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)、福利性非營利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育以及公益性青少年活動(dòng)場所的捐贈(zèng)可在所得稅前全額扣除外，其余公益救濟(jì)性捐贈(zèng)只能限額扣除。對(duì)于超標(biāo)準(zhǔn)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)以及非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)均不得稅前扣除。

　　對(duì)贊助支出，可分為廣告性贊助支出與非廣告性贊助支出，對(duì)于非廣告性贊助支出稅法明確規(guī)定不得稅前扣除，廣告性贊助支出雖然可在稅前扣除，但必須按廣告費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。

　　資助支出實(shí)際上就是資助科技開發(fā)支出。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)（中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新、發(fā)展高科技、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定）有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅[1999]273號(hào)）規(guī)定，對(duì)社會(huì)力量，包括企業(yè)單位（不合外商投資企業(yè)和外國企業(yè)）、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人和個(gè)體工商戶，資助非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定，其資助支出可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。但稅前扣除資助支出應(yīng)注意下列問題：一是當(dāng)年應(yīng)納稅所得額不足抵扣的。不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣；二是資助的對(duì)象只能是非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校；三是資助的方式只能是間接資助，即必須通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校進(jìn)行資助，納稅人直接向非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的資助不得稅前扣除；四是申請(qǐng)抵扣應(yīng)納稅所得額時(shí)，須提供非關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校開具的研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃、資金收款證明以及其他稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的相關(guān)資料。

　　六、行政性罰款與經(jīng)營性罰款

　　行政性罰款是指納稅人因違反國家有關(guān)法律、法規(guī)而被有關(guān)行政部門處以的罰款。稅法規(guī)定，行政性罰款不得稅前扣除。如企業(yè)所得稅暫行條例第七條規(guī)定，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財(cái)物的損失以及各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款均不得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規(guī)定，因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金不得稅前扣除。由此可見，行政性罰款的前提是納稅人違反了國家的有關(guān)法律法規(guī)，國際上大多數(shù)國家都不允許企業(yè)稅前扣除因違法所支付的罰款費(fèi)用，如果允許企業(yè)扣除支付的行政罰款，就會(huì)降低處罰效果。經(jīng)營性罰款是指納稅人因違反合同的約定而支付給合同另一方的違約金、罰款等。經(jīng)營性罰款可在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十六條明確規(guī)定，納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費(fèi)可在稅前扣除。所謂“違約金、罰款和訴訟費(fèi)”均與經(jīng)濟(jì)合同直接相關(guān)，屬生產(chǎn)經(jīng)營中的責(zé)任賠償行為，并非違反國家法律法規(guī)的行政處罰行為。

　　七、銷售傭金與銷售回扣

　　銷售傭金是指企業(yè)為推銷商品或勞務(wù)而發(fā)生的居中介紹、獲取供求信息等費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十三條規(guī)定，納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的，可計(jì)入銷售費(fèi)用：①有合法真實(shí)的憑證；②支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人（支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員）；③支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定外，不得超過服務(wù)金額的5％。銷售回扣是指因銷售貨物而支付給購貨方的回扣。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問題的批復(fù)》（國稅函[1997]472號(hào)）明確規(guī)定：銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在稅前扣除。

　　八、保險(xiǎn)企業(yè)支付代理手續(xù)費(fèi)與支付傭金支出

　　保險(xiǎn)企業(yè)支付的代理手續(xù)費(fèi)是指保險(xiǎn)企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)代理人支付的費(fèi)用。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)代理手續(xù)費(fèi)支出稅前扣除問題的通知》（財(cái)稅[2003]205號(hào)）明確規(guī)定，從2003年1月1日起，保險(xiǎn)企業(yè)開展業(yè)務(wù)支付的代理手續(xù)費(fèi)可在不超過當(dāng)年本企業(yè)全部實(shí)收保費(fèi)收入8％的范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。

　　保險(xiǎn)企業(yè)支付的傭金是指保險(xiǎn)公司向?qū)ｉT推銷壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的個(gè)人代理人支付的費(fèi)用。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅函[2002]960號(hào)）規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)的傭金支出，在不超過保險(xiǎn)合同有效期內(nèi)營銷業(yè)務(wù)保費(fèi)收入總額的5％部分，從保單簽發(fā)之日起5年內(nèi)，憑合法憑證據(jù)實(shí)在稅前扣除；對(duì)退保收入的傭金支出部分，不得在稅前扣除。保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年的傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料。