“工效掛鉤”企業(yè)工資的稅前扣除解讀

　　企業(yè)工資總額同經(jīng)濟效益掛鉤辦法是國家對企業(yè)工資分配進行調(diào)控的重要方式，不僅關(guān)系到企業(yè)職工工資水平和工資增長，還事關(guān)國家、企業(yè)和職工個人三者間的利益分配關(guān)系，也是調(diào)節(jié)行業(yè)收入分配關(guān)系的重要手段。根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定：經(jīng)有關(guān)部門批準實行工資總額與經(jīng)濟效益掛鉤辦法的企業(yè)，其工資的稅前扣除必須同時滿足兩個條件：1、工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度；2、職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的。要同時滿足這兩個條件，也就是要實行“孰低”原則。實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其工資不再受計稅工資800元的限制，只要是在“兩低于”的范圍內(nèi)均可稅前扣除。

　　一、“工效掛鉤”的行政審批

　　企業(yè)實行工效掛鉤的方案必須報勞動、保障等部門批復(fù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1994]250號）規(guī)定，企業(yè)工效掛鉤的基數(shù)、比例必須報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審查備案，其中城鎮(zhèn)集體企業(yè)工效掛鉤的基數(shù)、比例必須經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準。為了為貫徹落實《行政許可法》和國務(wù)院關(guān)于行政審批制度改革工作的各項要求，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》（國發(fā)[2004]16號）文規(guī)定：取消該項審批，各級稅務(wù)機關(guān)不再參與審批工效掛鉤方案。

　　二、“兩低于”原則的把握

　　企業(yè)工效掛鉤的目的是為了建立健全企業(yè)工資總量宏觀調(diào)控機制，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的增長和職工積極性的提高。稅收政策正是為了迎合這一企業(yè)工資制度的改革而制定的相應(yīng)的工資稅前扣除辦法。根據(jù)《工效掛鉤管理辦法》規(guī)定，實行工效掛鉤企業(yè)不僅要符合“兩低于”原則，同時還要“堅持既負盈又負虧”的原則。而稅收政策僅是規(guī)定“兩低于”，對企業(yè)經(jīng)濟效益或勞動生產(chǎn)率出現(xiàn)負增長時，企業(yè)工資的扣除是否也一并調(diào)減？筆者認為：國家“立規(guī)”的原意是掛鉤企業(yè)效益和勞動生產(chǎn)率高，相應(yīng)工資可多提、多發(fā)，并且允許在企業(yè)所得稅前扣除，反之，則少提、少發(fā)，甚至于掛鉤工資低于計稅工資標準的，也不允許稅前扣除。并且在所得稅的扣除上應(yīng)當不受下列調(diào)節(jié)因數(shù)的影響：1、掛鉤經(jīng)濟效益指標增長過快的，在計提新增效益工資時要嚴格執(zhí)行分檔計提辦法：新增效益工資相當于工資總額基數(shù)10%以內(nèi)（含10%）的部分可以全部提??；10%-25%（含25%）的部分最高提取50%；25%-40%（含40%）的部分最高提取30%；40%以上部分最高只能提取10%.2、有的規(guī)定企業(yè)新增效益工資為負值時，扣減工資總額基數(shù)應(yīng)不超過工資總額基數(shù)的20%等。

　　三、工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度的計算

　　工資總額增長比例（或幅度）=（本期應(yīng)計提的工資-本期核定的工資基數(shù)）÷本期核定的工資基數(shù)×%.本期工資基數(shù)的確定：1.新掛鉤企業(yè)的掛鉤工資總額基數(shù)，原則上以企業(yè)上年勞動工資統(tǒng)計年報中的工資總額實發(fā)數(shù)為基礎(chǔ)，核減一次性補發(fā)上年工資、成建制劃出職工工資以及各種不合理的工資性支出，核增上年增人、成建制劃入職工的翹尾工資后確定；2.已實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其工資總額基數(shù)以上年應(yīng)提取的工資總額為基礎(chǔ)核定，在堅持增人不增工資總額、減人不減工資總額的原則下，可以考慮以下因素進行適當調(diào)整：（1）上年列入國家計劃的新建擴建項目由基建正式移交生產(chǎn)后的增人、按國家政策接收的復(fù)轉(zhuǎn)軍人和大中專畢業(yè)生，可按照企業(yè)上年人均掛鉤工資水平的標準核增工資總額基數(shù)。（2）上年成建制劃出人員工資，按勞動工資統(tǒng)計年報數(shù)核增核減。

　　經(jīng)濟效益指標一般以企業(yè)實現(xiàn)利潤、實現(xiàn)利稅為主要指標，目前還有個別企業(yè)實行復(fù)合掛鉤指標、單一業(yè)務(wù)量（實物量）指標掛鉤的，虧損企業(yè)實行工資總額與減虧指標掛鉤辦法。企業(yè)工效掛鉤方案經(jīng)有關(guān)部門批準后方可實施。這里以稅利掛鉤方案來加以說明：企業(yè)實現(xiàn)利稅基數(shù)是由流轉(zhuǎn)稅、費用型稅金、所得稅、稅后利潤等項組成。企業(yè)經(jīng)濟效益增長比例（或幅度）=（當年實現(xiàn)稅利-核定當年稅利基數(shù)）÷當年核定稅利基數(shù)×%.當年稅利基數(shù)的確定：當年稅利基數(shù)一般以上年經(jīng)中介機構(gòu)審計確認的會計報表中實際完成數(shù)為基礎(chǔ)，剔除不可比因素和不合理部分，并參照本地區(qū)同行業(yè)平均水平核定。

　　1.新掛鉤企業(yè)如果上年實際完成數(shù)低于前三年平均數(shù)，則以前三年平均數(shù)為基礎(chǔ)核定。

　　2.已實行工效掛鉤的企業(yè)，核定經(jīng)濟效益指標基數(shù)還應(yīng)考慮以下因素：1）列入國家計劃的新建擴建項目由基建正式移交生產(chǎn)后的增人和按國家政策接收復(fù)轉(zhuǎn)軍人、大中專畢業(yè)生，應(yīng)參照同行業(yè)或該企業(yè)人均效益水平合理核增掛鉤的經(jīng)濟效益指標基數(shù)；2）企業(yè)之間成建制劃入劃出職工，按上年經(jīng)中介機構(gòu)審計確認的會計報表數(shù)據(jù)調(diào)整經(jīng)濟效益指標基數(shù)。

　　舉例說明：某市巨能公司2004年經(jīng)濟效益核定基數(shù)即稅利為100萬，當年實現(xiàn)稅利110萬，則其經(jīng)濟效益增長幅度為：（110-100）÷100×%=10%，當年核定的工資基數(shù)為200萬。要使工資增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，必須使（本期應(yīng)計提的工資-本期核定的工資基數(shù)）/本期核定的工資基數(shù)×%＜10%，由此計算應(yīng)計提的工資總額應(yīng)當不得超過220萬。

　　四、實際平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率的增長幅度的計算

　　當年實際工資平均增長幅度=（本年實際計提工資÷職工人數(shù)-本年核定的工資基數(shù)÷職工人數(shù)）÷本年核定的工資基數(shù)÷職工人數(shù)×%.勞動生產(chǎn)率是在一定時期內(nèi)，平均每個勞動者提供勞動成果的數(shù)量，勞動生產(chǎn)成果既可以用實物量表示，也可以用價值量（工業(yè)總產(chǎn)值）表示。企業(yè)當年勞動生產(chǎn)率增長比率=（當年實際產(chǎn)值或?qū)嵨锪俊侣毠と藬?shù)-上年實際產(chǎn)值或?qū)嵨锪俊侣毠と藬?shù)）÷上年實際產(chǎn)值或?qū)嵨锪俊侣毠と藬?shù)×%舉例說明：巨能公司2003年工業(yè)產(chǎn)值為1000萬元，2004年工業(yè)產(chǎn)值為1200萬元，職工人數(shù)均為200人。則該公司的勞動生產(chǎn)率為：（1200÷200-1000÷200）÷1000÷200×%=20%.要使職工工資平均增長幅度低于勞動生產(chǎn)率的幅度，則必須使（本年應(yīng)計提工資÷職工人數(shù)-本年核定的工資基數(shù)÷職工人數(shù)）÷本年核定的工資基數(shù)÷職工人數(shù)×%＜20%.由此計算本年應(yīng)計提工資總額必須不得超過240萬元。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定，實行工效掛鉤必須是“兩低于”原則，所以允許巨能公司2004年稅前扣除的工資總額必須是在220萬元以內(nèi)（不包括220萬）。

　　五、掛鉤外單列工資總額的確定：企業(yè)當年列入國家計劃的新建擴建項目由基建正式移交生產(chǎn)后的增人、按國家政策接收的復(fù)轉(zhuǎn)軍人和大中專畢業(yè)生以及成建制劃入人員的增資，可按照企業(yè)上年人均掛鉤工資水平的標準在應(yīng)提工資總額外單列。

　　六、企業(yè)在匯算時，如有關(guān)部門未辦理年度工資總額的，經(jīng)稅務(wù)部門同意，其工資可按有關(guān)部門核定的基數(shù)暫作扣除；辦理工資結(jié)算手續(xù)后，其審批數(shù)與實際扣除數(shù)的差額在次年匯算時作相應(yīng)調(diào)整。（省局文件）

　　七、經(jīng)批準實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，其實際發(fā)放的工資總額可在當年企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)按批準的工效掛鉤辦法提取的工資額超過實際發(fā)放的工資額的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發(fā)放時，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，在實際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。（該規(guī)定自1998年1月1日起執(zhí)行）

　　八、凡原實行工效掛鉤工資辦法的企業(yè)，根據(jù)國家關(guān)于企業(yè)改革要求進行改組改造后，由于企業(yè)的隸屬關(guān)系、領(lǐng)導(dǎo)體制或企業(yè)管理機制改革的需要，不再執(zhí)行工效掛鉤辦法的，為保持政策的連續(xù)性，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，其工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的，在計算應(yīng)納稅所得額時，其實際發(fā)生的工資支出額準予扣除。（國稅函[1998]18號）