關(guān)于新舊會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容解讀

　　財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，借鑒了《改進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則》項(xiàng)目，規(guī)定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值計(jì)價，不確認(rèn)損益；另一方面對披露的具體內(nèi)容做出了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

　　一、新舊會計(jì)準(zhǔn)則的相同點(diǎn)

　?。ㄒ唬I(yè)務(wù)范圍

　　新準(zhǔn)則所指“非貨幣性資產(chǎn)交換”交易和舊準(zhǔn)則所指“非貨幣性交易”的對象實(shí)質(zhì)上均為“非貨幣性資產(chǎn)”，并且在準(zhǔn)則基本概念的定義中均采用排除法來定義“非貨幣性資產(chǎn)”，即先定義“貨幣性資產(chǎn)”，然后將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“除貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)”，可見新舊準(zhǔn)則所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍并沒有實(shí)質(zhì)上的改變。

　?。ǘ┐_認(rèn)和計(jì)量方法

　　新準(zhǔn)則在換入資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)和計(jì)量方法方面部分保留了舊準(zhǔn)則中以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值（以下簡稱“賬面價值法”）的處理方法。對不符合使用公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值（以下簡稱“公允價值法”）的“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)仍舊使用賬面價值法，只是在收到補(bǔ)價的情況下處理有所不同，新準(zhǔn)則不確認(rèn)損益。

　　二、新舊會計(jì)準(zhǔn)則的不同點(diǎn)

　　（一）計(jì)量模式的改變

　　舊準(zhǔn)則在非貨幣性交易會計(jì)處理的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中，明確規(guī)定非貨幣性交易以賬面價值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，公允價值不再作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它僅在收到補(bǔ)價方確定其換入資產(chǎn)的入賬價值和交易收益時才被加以考慮。舊準(zhǔn)則淡化了公允價值的計(jì)價基礎(chǔ)作用，對非貨幣性交易的會計(jì)處理具有很好的規(guī)范作用，避免了企業(yè)發(fā)生過度調(diào)賬的行為。但是舊準(zhǔn)則拉大了與國際慣例的差距，給會計(jì)的國際協(xié)調(diào)工作帶來不便。

　　新準(zhǔn)則將“非貨幣性交易”名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，并對非貨幣性資產(chǎn)交換再次引入了公允價值計(jì)量，但是增加了限定條件，以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。新準(zhǔn)則提出了兩個計(jì)量模式，一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價值進(jìn)行計(jì)量；另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值進(jìn)行計(jì)量。

　?。ǘp益確認(rèn)方式的改變

　　舊準(zhǔn)則取消了公允價值計(jì)量，要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計(jì)價，企業(yè)只有在收到非貨幣性資產(chǎn)交易的補(bǔ)價時，才能確認(rèn)收益。同時這種收益也僅以收到的補(bǔ)價為限，至于未產(chǎn)生補(bǔ)價的非貨幣性交易則均不計(jì)算損益。因此，舊準(zhǔn)則的施行，避免部分企業(yè)利用換入資產(chǎn)公允價值確定的會計(jì)彈性來操縱利潤，但是又出現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的問題。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與所采用的計(jì)量模式直接相關(guān)。隨著計(jì)量模式的變化，損益的確認(rèn)也發(fā)生了變化。在以換出資產(chǎn)賬面價值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價，都不確認(rèn)損益；以公允價值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價，都應(yīng)確認(rèn)損益。這是因?yàn)楣蕛r值和賬面價值之間必然存在差價，這個損益實(shí)際上就是重估損益。企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，不涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：第一，支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加上支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益；第二，收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（三）附注中披露內(nèi)容的變化

　　在準(zhǔn)則的披露范圍方面，舊準(zhǔn)則僅僅只是規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時應(yīng)當(dāng)披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：1.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；2.換入資產(chǎn)成本的確定方式；3.換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；4.非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

　　可見，新準(zhǔn)則一方面縮小準(zhǔn)則的適用范圍；另一方面擴(kuò)大對相關(guān)交易的披露范圍，這充分體現(xiàn)對企業(yè)“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)監(jiān)管的強(qiáng)化，進(jìn)行這樣的調(diào)整和變化是保證準(zhǔn)則順利實(shí)施和遏制企業(yè)以此為手段來進(jìn)行利潤操縱的必要策略措施（四）新舊準(zhǔn)則銜接辦法的變化舊準(zhǔn)則第九條規(guī)定，對于準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的“非貨幣性交易”，其會計(jì)處理方法與準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同，應(yīng)予以追溯調(diào)整。在舊準(zhǔn)則實(shí)行以換出資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行計(jì)價的情況下，這種做法是可執(zhí)行的，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交易都是以歷史成本入賬的，相關(guān)成本有法可依，進(jìn)行審查時也不會有太大的困難。

　　新準(zhǔn)則中采用“公允價值”進(jìn)行計(jì)價，且已經(jīng)發(fā)生的交易的公允價值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故新準(zhǔn)則應(yīng)采用未來適用法，不涉及追溯調(diào)整問題。

　　三、對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響

　　執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)置換將可能產(chǎn)生利潤，如以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)等。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益，將會影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，企業(yè)將可以通過資產(chǎn)重組提高當(dāng)期利潤。雖然新準(zhǔn)則規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但企業(yè)如想操縱利潤，會想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。非貨幣性資產(chǎn)交換中，企業(yè)對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷也存在一定的會計(jì)彈性。另外，在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但是在市場不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價值則是一個難題，從而為企業(yè)的盈余管理留下一定空間。