也談合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅的調(diào)整問題

　　本文所述合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅的調(diào)整，是指企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于合并后資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致產(chǎn)生暫時(shí)性差異，而對(duì)合并遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅費(fèi)用（或收益）、資本公積等項(xiàng)目進(jìn)行的調(diào)整。

　　一、同一控制下企業(yè)合并的所得稅調(diào)整

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以取得時(shí)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本；支付合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。

　　企業(yè)合并時(shí)，如果支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，屬于暫時(shí)性差異，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)亩惵试诤喜⒎絺€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整相應(yīng)的資本公積或留存收益項(xiàng)目。

　　企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)所得稅項(xiàng)目。

　　二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的所得稅調(diào)整

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，合并時(shí)合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表一般不需要進(jìn)行所得稅調(diào)整。

　　但是，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量，需要首先將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后進(jìn)行抵銷合并。

　　在將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值以后，子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。調(diào)整時(shí)要注意兩個(gè)問題：

　?。?）子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)為調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債后的公允價(jià)值，而不僅僅是直接調(diào)整可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額后的公允價(jià)值。

　?。?）從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額無論是確認(rèn)為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響；然而從子公司個(gè)別報(bào)表來看，確認(rèn)資本公積或留存收益對(duì)其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的構(gòu)成有所不同。

　　確認(rèn)為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評(píng)估增值。資產(chǎn)評(píng)估增值后，資產(chǎn)處置或負(fù)債償還導(dǎo)致以后各期凈利潤(rùn)將發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，需要調(diào)整子公司以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以及作為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的凈利潤(rùn)。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負(fù)債全部?jī)斶€后，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值的情況下，導(dǎo)致公允價(jià)值構(gòu)成與賬面價(jià)值的構(gòu)成不同。

　　確認(rèn)為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或負(fù)債償還后，要相應(yīng)調(diào)整凈利潤(rùn)，減少留存收益，可使其會(huì)計(jì)處理保持前后一貫性。

　　【例1】20×7年12月31日，甲公司以20 000萬元購(gòu)入乙公司60%的股權(quán)，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30 000萬元，假定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。評(píng)估后，存貨價(jià)值增值，賬面價(jià)值為4 000萬元，公允價(jià)值為5 000萬元。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為4 000萬元，調(diào)整后的賬面價(jià)值（即公允價(jià)值）為5 000萬元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為1 000萬元，據(jù)此，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬元。調(diào)整后，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為30 750萬元（30 000＋1 000－250）。

　　合并日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：

　　（1）合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整分錄（為了簡(jiǎn)化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項(xiàng)目列示，單位：萬元，下同）

　　借：存貨 1 000

　　　　貸：凈資產(chǎn) 1 000

　　借：凈資產(chǎn) 250

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 250

　?。?）合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄

　　借：凈資產(chǎn) 30750

　　　　商譽(yù)（20 000-30 750×60%） 1 550

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益（30 750×40%） 12 300

　　【例2】續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營(yíng)業(yè)收入為40 000萬元，營(yíng)業(yè)成本為27 000萬元，管理費(fèi)用為5 000萬元，利潤(rùn)總額為8 000萬元，所得稅費(fèi)用為2 000萬元（與當(dāng)年利潤(rùn)總額配比），凈利潤(rùn)為6 000萬元；假定乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得額之間也不存在差異，預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)稅所得抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

　　根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值均與計(jì)稅基礎(chǔ)、公允價(jià)值相同，不存在暫時(shí)性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債需要全部轉(zhuǎn)回。20×8年度乙公司按甲公司投資時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的凈利潤(rùn)為5 250萬元（6 000－1 000＋250）；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為36 000萬元（30 000＋6 000），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值也為36 000萬元（30 750＋5 250）。

　　20×8年，由于乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，在其個(gè)別利潤(rùn)表中，應(yīng)將存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額1 000萬元，調(diào)增營(yíng)業(yè)成本（不再調(diào)增存貨）；由于成本增加導(dǎo)致利潤(rùn)總額減少，還應(yīng)同時(shí)調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用250萬元。

　　20×8年12月31日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：

　?。?）甲公司投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整分錄

　?、?調(diào)整上年末凈資產(chǎn)（由于存貨已全部出售，不再調(diào)增存貨賬面價(jià)值，而是調(diào)增2008年?duì)I業(yè)成本）

　　借：營(yíng)業(yè)成本 1 000

　　　　貸：凈資產(chǎn)（年初） 1 000

　?、?調(diào)增上年末遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)減上年末凈資產(chǎn)

　　借：凈資產(chǎn)（年初） 250

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 250

　?、?20×8年末暫時(shí)性差異為零，調(diào)減遞延所得稅負(fù)債；同時(shí)由于20×8年利潤(rùn)總額減少，調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用

　　借：遞延所得稅負(fù)債 250

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 250

　　以上會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 1 000

　　　　貸：凈資產(chǎn)（年初） 750

　　　　　　所得稅費(fèi)用 250

　　乙公司調(diào)整后的年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為30 750萬元（30 000＋1 000－250），與上年年末調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相同。

　　乙公司調(diào)整后的營(yíng)業(yè)收入為40 000萬元，營(yíng)業(yè)成本為28 000萬元，管理費(fèi)用為5 000萬元，利潤(rùn)總額為7 000萬元，所得稅費(fèi)用為1 750萬元（與當(dāng)年利潤(rùn)總額配比），凈利潤(rùn)為5 250萬元。

　?。?）甲公司20×8年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)抵銷分錄

　?、?采用權(quán)益法確認(rèn)甲公司20×8年投資收益的調(diào)整分錄

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 150

　　　　貸：投資收益（5 250×60%） 3 150

　?、?20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄

　　借：凈資產(chǎn) 36 000

　　　　商譽(yù)（23 150-36 000×60%） 1 550

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（20 000＋3 150） 23 150

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益（36 000×40%） 14 400

　　　　?。ɡ麧?rùn)表的抵銷會(huì)計(jì)分錄略）

　　三、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅費(fèi)用調(diào)整

　　在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷了資產(chǎn)或負(fù)債中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)，導(dǎo)致合并后資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，同時(shí)也應(yīng)抵銷相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應(yīng)按抵銷內(nèi)部利潤(rùn)的主體適用稅率計(jì)算確定應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　值得注意的是，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷的債權(quán)債務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)暫時(shí)性差異，也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。否則，將導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)發(fā)生不恰當(dāng)?shù)淖儎?dòng)，給母公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)創(chuàng)造了政策空間。

　　【例3】假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了10 000萬元的短期貸款，未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷母公司的貸款10 000萬元，抵銷子公司的短期借款10 000萬元。在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)視為母公司未確認(rèn)貸款，子公司也未確認(rèn)借款，貸款和借款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，不存在暫時(shí)性差異，也不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

　　【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價(jià)格為2 000萬元，銷售成本為1 600萬元，貨款至年末尚未收到，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬元；乙公司購(gòu)入商品當(dāng)年未出售，年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購(gòu)商品全部出售，在結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并向甲公司支付了全部貨款（假定不考慮增值稅因素）。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。

　?。?）20×8年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下：

　?、?抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款 2 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 2 000

　?、?抵銷甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

　　借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 60

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 60

　　③ 抵銷乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤(rùn)

　　借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 1 600

　　　　　　存貨 400

　?、?抵銷乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 20

　?、?抵銷20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅費(fèi)用

　　由于甲、乙公司各為獨(dú)立的納稅主體，20×8年甲公司個(gè)別報(bào)表已按實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)400萬元確認(rèn)了所得稅費(fèi)用，并計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備60萬元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為1 940萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬元，已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異60萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15萬元（60×25%）；乙公司購(gòu)入的存貨尚未銷售，年末計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，從其個(gè)別報(bào)表來看，該批存貨的賬面價(jià)值為1 980萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬元，已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異20萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬元（20×15%）。

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，甲公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；合并存貨的賬面價(jià)值為1 600萬元（合并中抵銷了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)400萬元和計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)仍為2 000萬元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨形成可抵扣暫時(shí)性差異400萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并相應(yīng)調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用。由于抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)屬于母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的利潤(rùn)，因而應(yīng)按母公司適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用100萬元（400×25%）。此外，由于乙公司個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異20萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬元，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該可抵扣暫時(shí)性差異已抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。因而，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)確認(rèn)新增遞延所得稅資產(chǎn)82萬元。編制的抵銷分錄為：

　　抵銷壞賬準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 15

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15

　　抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 100

　　抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 3

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

　　上述會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（100－15－3） 82

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 82

　　經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)總額調(diào)減320萬元，所得稅費(fèi)用調(diào)減82萬元（340×25%－20×15%）。

　?。?）20×9年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下：

　　由于20×9年乙公司已將上年購(gòu)入存貨全部出售，貨款已全部?jī)斶€，年末已不存在暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。

　?、?抵銷甲公司上年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及本年轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備

　　借：應(yīng)收賬款­—壞賬準(zhǔn)備 60

　　　　貸：未分配利潤(rùn)—年初 60

　　借：資產(chǎn)減值損失 60

　　　　貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 60

　?、?抵銷乙公司上年末存貨中包含的內(nèi)部利潤(rùn)

　　借：未分配利潤(rùn)—年初 400

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 400

　?、?抵銷乙公司上年計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及本年轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　借：營(yíng)業(yè)成本 20

　　　　貸：未分配利潤(rùn)—年初 20

　?、?抵銷20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅費(fèi)用

　　20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購(gòu)入的存貨已經(jīng)全部出售，從其個(gè)別報(bào)表來看，全部暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)也已全部轉(zhuǎn)回，因此只需將上年確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用轉(zhuǎn)回即可。編制的抵銷分錄為：

　　抵銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅費(fèi)用的影響：

　　借：未分配利潤(rùn)—年初 15

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 15

　　抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：

　　借：所得稅費(fèi)用 100

　　　　貸：未分配利潤(rùn)—年初 100

　　抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：

　　借：未分配利潤(rùn)—年初 3

　　　　貸：所得稅費(fèi)用 3

　　上述會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：

　　借：所得稅費(fèi)用（100－15－3） 82

　　　　貸：未分配利潤(rùn)—年初 82

　　經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)總額調(diào)增320萬元，所得稅費(fèi)用調(diào)增82萬元。