一次性收取跨年度租金如何做納稅處理

    最近，一家企業(yè)會(huì)計(jì)打電話咨詢，該企業(yè)于2011年5月將新建的一幢標(biāo)準(zhǔn)廠房及附屬辦公樓整體出租給另一家公司用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。雙方簽訂租賃合同明確，租期5年，即從2011年6月1日至2016年5月31日，每年租金80萬(wàn)元，5年租金共計(jì)400萬(wàn)元，于2011年12月20日前一次性收取。就這筆租金收入應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)，以及相關(guān)稅金的繳納，筆者作如下分析。

    企業(yè)所得稅政策規(guī)定及稅務(wù)處理

    《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。根據(jù)這條規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的基本原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制。即只要是當(dāng)期的收入，不論款項(xiàng)是否收到都要作當(dāng)期收入。不屬于當(dāng)期收入的，即使收到款項(xiàng)，也不作為當(dāng)期收入。但是《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條又規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)第十九條規(guī)定，企業(yè)預(yù)收的租金收入，要按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則確認(rèn)收入。

    針對(duì)上述問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條對(duì)租金收入的確認(rèn)作了更加明確的規(guī)定，即根據(jù)實(shí)施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，根據(jù)實(shí)施條例第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如果為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

    對(duì)納稅人取得的租金收入，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的解釋，在計(jì)入應(yīng)納稅所得額的時(shí)間確認(rèn)上有兩種處理方法。一是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則確認(rèn)收入。即出租方按照交易合同或者協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。此項(xiàng)規(guī)定適用于出租方與承租方雖然簽訂了跨年度租賃合同，但是合同約定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租賃期滿后一次性支付租金的情形。二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。即出租方對(duì)提前一次性收取的租金，可以在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費(fèi)用配比的原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度。這項(xiàng)規(guī)定適用于出租方與承租方既簽訂了跨年度的租賃合同，同時(shí)又明確了租金必須是提前一次性支付的情形。

    綜上所述，納稅人取得的預(yù)收租金收入，在計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的時(shí)間上，應(yīng)區(qū)別不同的情況，進(jìn)行不同的稅務(wù)處理，而不是由納稅人自由選擇。因此，在上例中，出租方應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的租金收入，應(yīng)在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費(fèi)用配比的原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度，即2011年確認(rèn)租金收入為40萬(wàn)元，2012年至2015年每年確認(rèn)租金收入80萬(wàn)元，2016年確認(rèn)租金收入為40萬(wàn)元。

    營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定及稅務(wù)處理

    《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63_67_/2008_12_18_lu985421518121800224165.shtml">營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天。第二十五條進(jìn)一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

    由此可見(jiàn)，預(yù)收租金繳納營(yíng)業(yè)稅采取的是收付實(shí)現(xiàn)制，上述企業(yè)在2011年5月與另一公司簽訂書(shū)面合同，并約定于2011年12月20日前一次性收取5年的租金。其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條、第二十五條的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即納稅人在2011年12月20日不論是否實(shí)際收到租金，都應(yīng)在2011年12月份就5年的租金收入一次性申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅20萬(wàn)元（80×5×5%）。城建稅和教育費(fèi)附加在征收營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)一并征收。

    印花稅政策規(guī)定及稅務(wù)處理

    《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十四條規(guī)定，條例第七條所說(shuō)的書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花，是指在合同簽訂時(shí)、書(shū)據(jù)立據(jù)時(shí)、賬簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花。因此，根據(jù)上述規(guī)定，上例中的出租方和承租方應(yīng)當(dāng)同時(shí)在2011年5月簽訂租賃協(xié)議時(shí)，分別按租賃協(xié)議標(biāo)的的5年租金金額一次性繳納印花稅4000元（400萬(wàn)×1‰）。

    房產(chǎn)稅政策規(guī)定及稅務(wù)處理

    《房產(chǎn)稅暫行條例》第七條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納，具體納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。房產(chǎn)稅暫行條例及相關(guān)法律法規(guī)對(duì)出租房產(chǎn)的租金收入，繳納房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不夠明確。有的地區(qū)規(guī)定，將出租房屋的租金收入，在合同約定的租賃期內(nèi)按月分?jǐn)偵陥?bào)繳納房產(chǎn)稅。也有的地方規(guī)定，對(duì)出租房屋的納稅人應(yīng)在收取租金的次月，就取得的租金收入繳納房產(chǎn)稅。但對(duì)到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票的出租房屋的納稅人，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票時(shí)，按照代開(kāi)票發(fā)票金額，一次性繳納房產(chǎn)稅。