混合銷售業(yè)務的政策變化分析

　　對于增值稅納稅人而言，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為?；旌箱N售業(yè)務的涉稅處理一直是納稅人關心和籌劃的話題，新增值稅暫行條例及其實施細則出臺后，混合銷售的涉稅問題再次引起人們的關注。在我國現(xiàn)行稅種之中，與增值稅聯(lián)系最密切的當數(shù)營業(yè)稅。增值稅與營業(yè)稅一樣，同屬流轉稅，從總體上講應當是一種非此即彼的關系。但是，具體到某筆“混合銷售”業(yè)務應繳納營業(yè)稅還是增值稅？新稅法對其中的規(guī)定作了一些調(diào)整，納稅人應當注意有關政策的變化。

　　一、業(yè)務劃分的基本規(guī)定

　　根據(jù)新《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除了提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為和財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。這里所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。

　　財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條對混合銷售征稅問題進行了解釋：“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。

　　二、應納稅種的具體確認

　　上述規(guī)定為我們確認混合銷售行為應當繳納增值稅還是營業(yè)稅提供了政策依據(jù)。但是，在實踐中，人們對混合銷售行為的理解容易出現(xiàn)偏差，究其根本原因是未抓住混合銷售行為的特點?；旌箱N售行為的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務的價款是同時從一個購買方取得的，并且其非應稅勞務與應稅行為之間存在關聯(lián)（從屬）關系。例如，企業(yè)銷售太陽能熱水器時代為客戶安裝，銷售貨物屬增值稅的征收范圍，而安裝熱水器則屬營業(yè)稅的征收范圍，如果按各自的收入劃分不同的稅種，在實際征收時往往難以劃分清楚，而且使征管活動復雜化。

　　1、注意納稅人的認定。確認當事人所發(fā)生的混合銷售業(yè)務應當繳納什么稅種，首先應當確認納稅人的性質。稅法明確規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位以及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，應當征收營業(yè)稅。在操作過程中還應該注意量的規(guī)定性。以上所說的從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內(nèi)。具體是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。

　　對以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位和個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

　　2、確認經(jīng)營形式。在確認有關業(yè)務應當繳納何稅種，對其以什么形式經(jīng)營的確認也十分必要。對于非增值稅納稅人在提供服務的過程中銷售與服務有關的貨物，不征增值稅。但是，這應該注意的是，如果其設立單獨的機構經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。即對單純銷售電話、無線傳呼機、手機等商品，不提供電信服務的企業(yè)和個人，征收增值稅，不征營業(yè)稅。而銷售太陽能熱水器的企業(yè)同時代為客戶安裝，銷售貨物屬增值稅的征收范圍，而安裝熱水器則屬營業(yè)稅的征收范圍卻需要按增值稅的有關規(guī)定繳納增值稅。如果該企業(yè)設立單獨的機構為客戶提供安裝業(yè)務并單獨核算，其安裝收入就可以繳納營業(yè)稅?！蛾P于增值稅若干征收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]第122號）第四條關于混合銷售征稅問題明確，根據(jù)細則第五條規(guī)定，以從事非增值稅應稅勞務為主，并兼營貨物銷售的單位與個人，其混合銷售行為應視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。但如果其設立單獨的機構經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企止企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。

　　三、銷售貨物并提供建筑安裝勞務的混合銷售行為

　　銷售貨物并提供建筑安裝勞務是一項典型的混合銷售行為，對于這種混合銷售行為的納稅人和應稅范圍的認定，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]第117號，以下簡稱舊規(guī)定）明確：其一、關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題。納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業(yè)稅：一是必須具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。以上所稱建筑業(yè)勞務收入，以簽訂的建設工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務價款為準。其二、關于自產(chǎn)貨物范圍問題。本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：一是金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；二是鋁合金門窗；三是玻璃幕墻；四是機器設備、電子通訊設備；五是國家稅務總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。國家稅務總局《關于納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]第080號）明確，納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料的同時提供建筑業(yè)勞務，凡符合《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）規(guī)定條件的，按照該文件的有關規(guī)定征收增值稅、營業(yè)稅。其三、關于納稅人問題。本通知中所稱納稅人是指從事貨物生產(chǎn)的單位或個人。

　　這些規(guī)定明確對具備建設行政部門批準的建筑施工（安裝）資質，且簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款的，納稅人以簽訂建設工程總包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入繳納增值稅，對提供的建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應稅勞務收入）繳納營業(yè)稅。

　　但是，經(jīng)過修訂的流轉稅規(guī)定對上述問題作出新的規(guī)范?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。同時，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條也明確，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

　　比較新舊政策我們發(fā)現(xiàn)如下變化：

　　其一、不再強調(diào)從事貨物生產(chǎn)納稅人的具體涉稅行為。舊規(guī)定明確從事貨物生產(chǎn)的單位或個人才能分別繳稅，經(jīng)過修訂的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實施細則都取消了此規(guī)定；

　　其二、不再強調(diào)資質。舊規(guī)定明確兩條規(guī)定，一是必須具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。經(jīng)過修訂的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實施細則也取消了此規(guī)定。

　　其三、不再強調(diào)自產(chǎn)貨物范圍。舊規(guī)定明確自產(chǎn)貨物是指：一是金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；二是鋁合金門窗；三是玻璃幕墻；四是機器設備、電子通訊設備；五是國家稅務總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。不久，國家稅務總局《關于納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]第080號）明確，納稅人銷售自產(chǎn)建筑防水材料的同時提供建筑業(yè)勞務，凡符合《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）規(guī)定條件的，按照該文件的有關規(guī)定征收增值稅、營業(yè)稅。

　　其四、強調(diào)企業(yè)的財務核算要求。經(jīng)過修訂的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實施細則都明確納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。

　　四、特殊業(yè)務的稅種認定

　　在混合銷售業(yè)務的涉稅稅處理過程中，需要注意相關政策的具體運用。例如電信部門自己銷售電話、無線傳呼機、手機等，并為客戶提供有關電信服務的，財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第三條關于銷售無線尋呼機、移動電話征稅問題明確，電信單位（電信局及電信局批準的其他從事電信業(yè)務的單位）自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信勞務服務的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。再如，運輸單位為他人提供運輸業(yè)務的，屬于營業(yè)稅納稅范圍。但是，對于運輸單位如果發(fā)生運輸貨物并銷售的行為則不繳營業(yè)稅。因為財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]第26號）第四條第二款明確，從事運輸業(yè)務的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。